El régimen especial de operaciones de fusión, escisión y aportaciones de activos (art. 94 TRLIS) se aplica a las aportaciones no dinerarias cuando concurren cumulativamente: (i) la entidad receptora sea residente en España o tenga EP en territorio; (ii) el aportante participe post-aportación en fondos propios al menos del 5%; (iii) si se aportan acciones/participaciones por IRPF, la participada sea residente, no sea sociedad patrimonial ni AIE/UTE, represente mínimo 5% de fondos propios y se posea ininterrumpidamente durante el año anterior; (iv) si se aportan otros elementos por IRPF, deben estar afectos a actividades económicas con contabilidad según Código de Comercio. La aplicación es potestativa del contribuyente.
Hechos
La entidad consultante es una entidad mercantil que pertenece a un grupo familiar en su totalidad (cuatro socios), y es regida por un administrador único. Dentro de su activo constan fincas e inmuebles urbanos y rústicos, activos financieros diversos y participaciones sociales de otras entidades mercantiles que no cotizan en bolsa, y para el control de todo ello posee una estructura empresarial (medios materiales y personales) que los requiere para la gestión de su patrimonio y la prestación de servicios a terceros.
La entidad tiene como objeto principal actuar como sociedad holding mediante la participación en el capital social de entidades residentes y no residentes en territorio español, dirigiendo y gestionando estas participaciones. Así como la dirección, prestación de asesoramiento y apoyo a las entidades participadas, la gestión de valores representativos en fondos propios y otras entidades, la adquisición, mera tenencia, usufructo, administración, cesión y transmisión en nombre propio y por cualquier título de todo tipo de valores mobiliarios.
La persona física J, es titular de un grupo de participaciones sociales que representan el 18,50% del capital social de la entidad mercantil D. La entidad mercantil tiene por objeto la realización de toda clase de operaciones de comisionistas de tránsito y consignación de mercaderías, así como la prestación de servicios afectos a las exportaciones e importaciones y al tránsito comunitario y asesoramiento sobre comercial exterior en general. Prestación de servicios de recepción, distribución y transporte de toda clase de mercancías, pudiendo para ello contratar los servicios de transporte necesarios, ya sean a nivel nacional o internacional y en particular podrá la sociedad recibir, almacenar y distribuir mercancías sujetas a impuestos especiales.
Se pretende realizar una aportación no dineraria de las participaciones sociales que la persona física tiene en la entidad D a la consultante. Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son:
-Llevar a cabo una concentración patrimonial a través de la sociedad mercantil consultante.
-Maximizar los recursos de los que dispone esta entidad mercantil, personal administrativo y medios materiales.
-Aumentar el valor patrimonial de la entidad lo que permitá en futuras inversiones un mayor endeudamiento.
-Maximizar recursos para alcanzar una correcta y óptima administración, concentrado todo ello a través de una entidad holding.
Cuestión planteada
Si a la operación mencionada, le es de aplicación el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de Marzo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a las aportaciones realizadas, de los datos que aparecen en la consulta parece desprenderse que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, una persona física, una vez realizada la aportación participaría en al menos el 5% de la entidad que recibe la aportación. Por otra parte, las aportaciones realizadas representan al menos un 5% de los fondos propios de la entidad y se poseen de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. Por tanto, en la medida en que se cumplan todos estos requisitos, en particular, que la entidad cuyas participaciones se aportan cumpla los requisitos establecidos en el artículo 94.1.c) del TRLIS, cuyo cumplimiento no puede valorarse por este Centro Directivo ante la ausenica de hechos en la consulta, será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de llevar a cabo una concentración patrimonial a través de la entidad consultante, maximizar los recursos de los que dispone esta entidad mercantil, aumentar el valor patrimonial de la entidad y realizar futuras inversiones, alcanzar una correcta y óptima administración y concentrar todo ello a través de una entidad holding. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 94