Las prestaciones de planes de pensiones españoles pagadas a beneficiarios no residentes están sujetas al IRPF, pero su gravamen depende de la existencia y contenido del CDI aplicable. En ausencia de CDI, España retiene el 19% sobre la base del artículo 44 LIRPF; con CDI, resulta necesario consultar específicamente el protocolo suscrito, ya que el Modelo OCDE atribuye generalmente a España competencia tributaria sobre pensiones, aunque algunos convenios restringen o condicionen dicha potestad. La calificación de la renta como pensión (contingencia de jubilación en el artículo 8.6.a) TRPyFP) es determinante; en planes individuales, esta caracterización requiere análisis case-by-case cuando no concurra vínculo laboral previo.
Hechos
La consultante es una Asociación de Instituciones de Inversión Colectiva y Fondos de Pensiones.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de las prestaciones pagadas por un Plan de Pensiones español a una persona física no residente, diferenciando si el beneficiario es residente en un país con el que existe Convenio de doble imposición, o si el beneficiario es residente en un país con el que no existe Convenio de doble imposición.
Contestación
De acuerdo con la legislación de planes y fondos de pensiones existen tres modalidades de planes de pensiones, que aparecen reguladas en el artículo 4 del Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones (TRPyFP):
“a) Sistema de empleo: corresponde a los planes cuyo promotor sea cualquier entidad, corporación, sociedad o empresa y cuyos partícipes sean los empleados de los mismos.
(…)
Sistema asociado: corresponde a planes cuyo promotor o promotores sean cualesquiera asociaciones o sindicatos, siendo los partícipes sus asociados, miembros o afiliados.
Sistema individual: corresponde a planes cuyo promotor son una o varias entidades de carácter financiero y cuyos partícipes son cualesquiera personas físicas.”
En el caso de que se trate de un plan de pensiones de la modalidad empleo parece claro que siempre se derivará de un empleo anterior, no así en el caso de las otras dos modalidades, donde será preciso analizar el caso concreto. En particular, en el caso de un plan de pensiones de la modalidad individual, donde la ley permite que los partícipes sean cualesquiera personas físicas. En este sentido, el TRPyFP no requiere que el partícipe de un plan de pensiones sea un trabajador por cuenta propia o ajena y de manera coherente, establece, en el artículo 8.6.a) como posible contingencia para percibir la prestación “Cuando no sea posible el acceso de un partícipe a la jubilación, la contingencia se entenderá producida a partir de la edad ordinaria de jubilación en el Régimen General de la Seguridad Social (…)”.
En la Consulta se plantean diversos supuestos que se analizan a continuación :
1. El beneficiario del Plan de Pensiones es un residente en un país con el que España tiene en vigor un Convenio para evitar la doble imposición.
En aquellos casos en los que el beneficiario no residente sea residente en un país con el que exista un Convenio de doble Imposición será necesario acudir al texto del mismo para ver si se atribuye a España la potestad de gravar dicha renta.
En el escrito de consulta no se especifican los Estados de la residencia de los beneficiarios, por lo que se va a hacer referencia a lo que dispone el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio aprobado por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, al ser este el modelo que España sigue en la mayoría de los convenios que tiene suscritos. No obstante, para cada caso en concreto, habrá que estar a la regulación prevista en el Convenio correspondiente firmado entre España y el país de la residencia del beneficiario del plan de pensiones.
El artículo 18 del Modelo de Convenio de la OCDE dice que:
“Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 19, las pensiones y remuneraciones análogas pagadas a un residente de un Estado contratante por razón de un empleo anterior sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.”.
En el párrafo séptimo de los comentarios a este artículo aclara que dado que el artículo se aplica únicamente a pensiones y remuneraciones similares pagadas por razón de un empleo dependiente anterior, no alcanza otras pensiones tales como las que se pagan por razón del trabajo independiente anterior.
En base a lo anterior, en aquellos casos en los que se trate de una pensión derivada de un empleo dependiente anterior, cuyo beneficiario resida en un país con el que España tiene en vigor un Convenio para evitar la doble imposición que siga el Modelo de la OCDE, la pensión sólo se podrá someter a tributación en residencia, por lo que dichas rentas no estarán sujetas a tributación en España.
Por el contrario, en aquellos casos en los que las prestaciones derivadas de un plan de pensiones no se deriven de un empleo dependiente anterior, son rentas que no se tratan en un artículo del Modelo de Convenio de manera expresa, por lo que será de aplicación el artículo 21 “otras rentas” que suele atribuir la competencia de gravamen, al igual que el artículo 18, al Estado de residencia del perceptor de la renta:
“1. Las rentas de un residente de un Estado contratante, cualquiera que fuese su procedencia, no mencionadas en los anteriores artículos del presente Convenio, se someterán a imposición únicamente en ese Estado.”
En cualquier caso, para cada supuesto concreto habrá que estar a la regulación prevista en el Convenio correspondiente firmado entre España y el país de la residencia del beneficiario del plan de pensiones, ya que algunos Convenios, tales como el de Argentina o Brasil, contienen normas distintas de la del Modelo de Convenio de la OCDE. Por ejemplo el Convenio hispano-argentino incluye en el ámbito de aplicación del artículo 18 “a las prestaciones percibidas por los beneficiarios de fondos de pensiones o de otros sistemas alternativos.”.
Igualmente, el artículo de “otras rentas” no siempre se atribuye la competencia para gravar al Estado de residencia en exclusiva, sino que en determinados Convenios se atribuye también competencia para gravar al Estado de la fuente de la renta.
En aquellos casos en los que, de acuerdo con el Convenio aplicable, España, como país de la fuente, tenga competencia para gravar la prestación pagada, es preciso acudir a la normativa interna para determinar si la renta está sujeta a tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
En este sentido, el artículo 13.1.d) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 12 de marzo) (TRLIRNR) determina que pensiones o prestaciones similares se consideran obtenidas en territorio español, a efectos de su sujeción al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR):
“d) Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste.
Se consideran pensiones las remuneraciones satisfechas por razón de un empleo anterior, con independencia de que se perciban por el propio trabajador u otra persona.
Se consideran prestaciones similares, en particular, las previstas en el artículo 16.2.a) y f) del texto refundido de la Ley del Impuesto de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”
El referido artículo 16.2.a) del derogado texto refundido de la Ley del Impuesto de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, hoy artículo 17.2.a) 3ª. de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre y de 7 de marzo) se refiere a las “prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de pensiones (…)”, no distinguiendo si se trata de un plan de pensiones del sistema de empleo, asociado o individual.
En base a lo anterior, se entenderán obtenidas en España, y por tanto sujetas al IRNR las pensiones, tanto de un plan del sistema empleo como del sistema asociado o individual cuando se deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste y se gravarán en la medida en que el convenio aplicable le atribuya a España la competencia de gravamen.
La base imponible, se regula por el artículo 24 del TRLIRNR, siendo con carácter general el importe íntegro de los rendimientos y el artículo 25 establece el tipo de gravamen, previendo en su apartado 1.b) una tarifa progresiva que resulta aplicable a las pensiones y demás prestaciones percibidas por personas físicas no residentes en territorio español.
La entidad gestora del plan de pensiones deberá retener sobre las prestaciones sujetas al Impuesto que satisfaga a los beneficiarios no residentes.
2. El beneficiario del Plan de Pensiones es un residente en un país con el que España no tiene en vigor un Convenio para evitar la doble imposición.
En este caso resultará de aplicación lo dispuesto en el TRLIRNR y su normativa de desarrollo tal como se ha expuesto en el apartado anterior. Las prestaciones del plan de pensiones, estarán sujetas al IRNR, tanto si se trata de un plan del sistema empleo como del sistema asociado o individual cuando se deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste. Será aplicable la tarifa prevista en el artículo 25.1.b) y la entidad gestora del plan de pensiones deberá retener sobre las prestaciones sujetas al Impuesto que satisfaga a los beneficiarios no residentes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRNR RDLeg 5/2004 art. Art-13-1-d)