Las rentas percibidas por la sociedad luxemburguesa como partícipe no gestor en un contrato de cuentas en participación constituyen intereses por cesión de capital en el sentido del artículo 11 CDI España-Luxemburgo. La DGT concluye que se aplica la retención en la fuente prevista en dicho artículo (18%), salvo que la entidad luxemburguesa acredite residencia fiscal y la operación no incumpla las cláusulas anti-elusión convencionales. La calificación depende de que efectivamente exista un contrato de cuentas en participación conforme al Código de Comercio, imputándose la renta por criterio de devengo en el IS del gestor y del partícipe según su participación contractual.
Hechos
El consultante, residente en España, indica que ha suscrito un contrato de cuentas en participación, siendo el consultante el socio gestor y el partícipe no gestor una entidad residente en Luxemburgo.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable a las rentas percibidas por la sociedad luxemburguesa en su condición de partícipe no gestor.
Contestación
El consultante, residente en España, en el escrito de consulta presentado indica que ha suscrito un contrato de cuentas en participación, siendo el consultante el socio gestor y el partícipe no gestor una entidad residente en Luxemburgo.
De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 239 y siguientes del Código de Comercio, el contrato de cuentas en participación se define como un contrato de colaboración por el que uno de los contratantes (cuenta-partícipe) aporta bienes o derechos al otro (gestor), quien las hace suyas para dedicarlas a determinadas actividades empresariales o profesionales, que desarrollará en nombre propio, sin intervención alguna del aportante salvo en la percepción, en su caso, de las ganancias que se obtengan. Por tanto, se trata de un contrato en virtud del cual se cede la utilización de un capital a cambio de una remuneración, por lo que la renta que obtiene el partícipe no gestor es la contraprestación derivada de la cesión a un tercero de capitales propios, determinándose la renta derivada del negocio en participación, para cada uno de los de los partícipes, en la proporción que establezcan las previsiones contractuales e imputándose temporalmente en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a cada uno de ellos, de acuerdo con el criterio del devengo, establecido en el artículo 19 del TRLIS.
Suponiendo que el contrato mencionado en el escrito de consulta, sea un contrato de cuentas en participación como al que se hace referencia en el párrafo anterior, el régimen fiscal aplicable a las rentas percibidas por la sociedad luxemburguesa en su condición de partícipe no gestor será el siguiente:
El artículo 11.4 del Convenio suscrito entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anexo, hecho en Madrid el 3 de junio de 1986 (BOE de 4 de agosto de 1987), dispone lo siguiente:
“4. El término «intereses», empleado en el presente artículo, significa los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con o sin garantías hipotecarias o cláusulas de participación en los beneficios del deudor, y especialmente las rentas de fondos públicos y bonos u obligaciones, incluidas las primas y lotes unidos a estos títulos. Las penalizaciones por mora en el pago no se consideran como intereses a efectos del presente artículo”.
Por su parte los Comentarios 18, 19 y 21 al artículo 11 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE, los cuales hacen referencia al apartado 3 del artículo 11 del mismo (concepto de interés) establecen lo siguiente:
“18. El apartado 3 precisa el alcance que debe atribuirse al término “intereses” para la aplicación del régimen de imposición definido por el Artículo. Este término designa, en general, las rentas de créditos de cualquier naturaleza vayan o no acompañados de garantía hipotecaria o de una cláusula de participación en las utilidades (…) Por otra parte, los créditos y, particularmente, los bonos y las obligaciones, que otorgan un derecho de participación en las utilidades del deudor, no dejan por ese hecho de ser considerados como préstamo si el contrato reviste en su conjunto el carácter de un préstamo con intereses.
19. Normalmente, los intereses procedentes de obligaciones con derecho a participar en las utilidades, no deberán considerarse como dividendos, (…)”
(…)
21. Por otro lado, la definición de intereses contenida en la primera frase del apartado 3 tiene, en principio, un carácter exhaustivo. Ha parecido preferible no añadir al texto una fórmula de reenvío subsidiario a las legislaciones internas; esta manera de operar se justifica por las siguientes consideraciones:
a) la definición abarca prácticamente todas las clases de rentas que las diferentes legislaciones internas consideran como intereses;”
Por su parte, el Comentario 24 al artículo 10 del Modelo de Convenio de la OCDE, el cual hace referencia al apartado 3 del artículo 10 del mismo (concepto de dividendo), establece lo siguiente:
“(…) En cambio, los créditos que dan derecho a participar en las utilidades no entran en esta categoría (ver el párrafo 19 de los Comentarios al Artículo 11) ;(…)”
Teniendo en cuenta lo dispuesto en los comentarios al Modelo anteriormente citados, la renta que obtiene el partícipe no gestor se entenderá encuadrada en el concepto de intereses recogido por el artículo 11.4 del Convenio hispano-luxemburgués.
En principio, siguiendo dispuesto en el artículo 11, apartados 1 y 2 del mencionado Convenio, los intereses podrán someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan, de acuerdo con la legislación de dicho Estado. Sin embargo, si el perceptor de los intereses es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del 10% del importe bruto de los intereses.
A su vez, dicha renta estará sujeta a tributación en España en virtud de lo dispuesto en los artículos 12.1 y 13.1.f) 2ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo de 2004), en adelante TRLIRNR.
Por otro lado, el artículo 14.1.c) del TRLIRNR declara exentos “los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 23.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.”
Por lo tanto y de conformidad con lo anteriormente expuesto, las rentas percibidas por la entidad luxemburguesa, en su condición de partícipe no gestor, estarán exentas de tributación en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no procediendo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 31.4 TRLIRNR, la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de dichos rendimientos, todo ello sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de dicho artículo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Art 11 CDI Hispano-Luxemburgués. Arts 12.1, 13.1.f) 2ª, 14.1.c) y 31.4 y 5 TRLIRNR