La transmisión de terrenos sin urbanizar constituye ganancia patrimonial sujeta a IRPF, calculada como diferencia entre valor de adquisición (incluidos gastos inherentes y coeficiente de actualización si procede) y valor de transmisión (precio real o valor de mercado, según el superior, menos gastos). Si los terrenos fueron adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, resulta de aplicación la reducción transitoria prevista en la disposición transitoria 9ª del LIRPF con coeficiente del 11,11 por cada año de permanencia superior a dos, contados hasta el 31 de diciembre de 1996.
Hechos
El consultante es dueño de diversos terrenos rústicos colindantes adquiridos en distintos periodos de tiempo desde el año 1985 en adelante. En uno de ellos ha realizado una actividad agrícola en los años 2003 y 2004.
Se plantea la posibilidad de desarrollar un Programa de Actuación Urbanizadora consistente en la redacción de una alternativa técnica donde se describan la ordenación del suelo, las cesiones a realizar a la Administración, las obras de urbanización con detalle de los servicios y el coste de los mismos, los plazos de ejecución, etc, con el fin de obtener la calificación del suelo rústico en urbano.
Cuestión planteada
Tributación de la operación en cada uno de los siguientes casos:
- Venta de los terrenos antes de iniciar la urbanización de los mismos.
- Ejecución por el consultante de las obras de urbanización y venta posterior de las parcelas resultantes.
- Venta de la totalidad de los terrenos, que ya formarían un Programa de actuación Urbanizadora, siendo el comprador el que ejecute las obras de urbanización.
- Venta de los terrenos, que ya formarían un Programa de actuación Urbanizadora, siendo el comprador el que ejecute las obras de urbanización, manteniendo el consultante en propiedad alguna de las parcelas resultantes para su patrimonio particular.
Contestación
PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
A) Transmisión de los terrenos antes de iniciar la urbanización de los mismos.
En el caso de que el consultante procediese a la venta de los terrenos antes de iniciar la urbanización de los mismos, la transmisión supondrá una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto por una alteración en su composición, por lo que su calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es la de ganancia o pérdida patrimonial (artículo 31.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo).
El importe de la ganancia o pérdida patrimonial estará constituido por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión.
El artículo 33 del texto refundido de la Ley del Impuesto define estos valores en las transmisiones a título oneroso.
De acuerdo con este precepto, el valor de adquisición estará formado por la suma del importe real por el que esta adquisición se hubiera efectuado, del coste de las inversiones y mejoras efectuadas y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Al tratarse de bienes inmuebles, habrá que tener en cuenta los coeficientes de actualización del valor de adquisición, o de corrección monetaria si se tratase de bienes afectos o desafectados con menos de tres años de antelación a la fecha de la transmisión, previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado correspondiente al año de la referida transmisión.
Siguiendo con este mismo precepto, el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
Por su parte, la disposición transitoria 9ª de texto refundido de la Ley del Impuesto establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, que se reducirán aplicando sobre el importe de las mismas el coeficiente del 11,11, por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contados desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras, respectivamente, hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
La disposición transitoria 9ª señala que a efectos de la aplicación de los coeficientes reductores se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión. Por tanto, en el caso de transmisión de los terrenos sobre los que el consultante ha desarrollado una actividad agrícola en los años 2003 y 2004 habrá que tener en cuenta que únicamente procederá la aplicación de dichos coeficientes si la desafectación ha tenido lugar con más de 3 años de antelación a la fecha de la transmisión.
La presente contestación se ha formulado con arreglo a la normativa vigente en el momento de presentación de la consulta. No obstante debo informarle que ha sido aprobada la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Esta Ley da nueva redacción, en su disposición final primera, a la anteriormente mencionada disposición transitoria novena, resultando de aplicación a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2006. En el caso de que la transmisión se efectúe en dicho ejercicio o en sucesivos, quedaría sujeta al Impuesto una parte de la ganancia patrimonial obtenida en este ejercicio: la que proporcionalmente corresponda, respecto de todo el periodo de permanencia del inmueble en su patrimonio, al periodo comprendido entre el 20 de enero y la fecha de transmisión.
B) Ejecución de las obras de urbanización y posterior venta de las parcelas resultantes.
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas define el concepto de rendimientos íntegros de actividades económicas en su artículo 25.1 como “aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
De acuerdo con este precepto, la urbanización de terrenos para su posterior venta a terceros por parte del promotor, constituye una actividad económica. Por tanto, la venta de las parcelas que forman el Programa de Actuación Urbanizadora, habiendo ejecutado el vendedor las obras de urbanización, supondrá la venta de existencias de dicha actividad que generarán rendimientos de la actividad económica y no ganancias patrimoniales.
C) Desarrollo del programa de actuación urbanizadora y posterior venta a un tercero de todas o algunas de las parcelas resultantes, quién ejecutará las obras urbanización.
La realización de las operaciones consistentes en la redacción de una alternativa técnica donde se describa la ordenación del suelo, las cesiones a realizar a la Administración, las obras de urbanización con el detalle de los servicios y el coste de los mismos, los plazos de ejecución, etc, encaminadas a la calificación del suelo rústico en urbano constituyen actuaciones propias del ejercicio de una actividad económica de promoción inmobiliaria, en concreto gastos previos a la obtención de los correspondientes ingresos.
Ahora bien, para que exista una actividad económica es necesario que el contribuyente lleve a cabo una ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. El inicio de tal ordenación, y por tanto, la existencia de una actividad económica, se configura como una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse, debiendo acreditarse por los medios de prueba admitidos en Derecho, cuya comprobación corresponde a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
En el caso de haberse iniciado la ordenación de factores productivos, de acuerdo con lo señalado en el referido artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto, la venta de las parcelas, habiendo ejecutado o no las obras de urbanización, generarán rendimientos de la actividad económica.
Por tanto, en la determinación de la renta derivada de la venta de las parcelas resultantes de la reparcelación no procederá la aplicación de los coeficientes reductores previstos en la Disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto, que operan exclusivamente sobre las ganancias patrimoniales de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
En este caso habrá que tener en cuenta que el artículo 26.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto señala que:
“Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio.
Asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último.”
En consecuencia, en el caso de que consultante destine a su patrimonio particular alguna de las parcelas la operación supondrá la obtención de ingresos de la actividad económica debiendo atender, para el cómputo del mismo, al valor normal en el mercado de las destinadas al uso propio.
Por último, en el caso de que se considere como no iniciada la actividad económica, la venta de los terrenos generará una ganancia o una pérdida patrimonial, que tributará conforme a lo señalado en la letra A de la presente consulta.
SEGUNDO. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1. El artículo 4.Uno de la Ley 37/1993, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en lo sucesivo, Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, define el hecho imponible por operaciones interiores de este impuesto declarando que estarán sujetas a este impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las Entidades que las realicen.
Este apartado regula el hecho imponible de este impuesto por operaciones interiores debiendo destacar, en lo que ahora nos interesa, que las entregas de bienes y prestaciones de servicios se encuentran sujetas siempre que se realicen en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
2. Debe entenderse por empresario o profesional a quien desarrolle una actividad de esta naturaleza, según se desprende del artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que considera tales, entre otros, a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
En su escrito, el consultante indica que parte de los terrenos a que se refiere estuvieron dedicados a la realización de una actividad agrícola en un momento pasado, por lo partimos de la hipótesis de que cesó en la misma. En consecuencia, la primera cuestión a dilucidar se circunscribe a determinar si adquirirá la condición de empresario en virtud del proceso urbanizador.
A estos efectos deben tenerse en cuenta los diferentes modos en que se puede realizar el proceso de urbanización. Si éste atribuyera la condición de urbanizadores a los partícipes en este proceso, y siempre que éstos tengan el propósito de vender, transmitir o ceder a un tercero los terrenos objeto de la actividad urbanizadora, las entregas que realicen estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, al estar los terrenos situados en Castilla La Mancha y plantearse el consultante la posibilidad de proceder a desarrollar un Programa de Actuación Urbanizadora, aunque no concrete el contenido del mismo, deberán tenerse en cuenta los artículos 50 y 51 de la Ley 2/1998, de 2 de junio, de la Ley de Ordenación del Territorio y la Actividad Urbanística de Castilla la Mancha, en relación con el artículo 61, que regula el régimen del suelo urbanizable que cuente con el referido Programa de Actuación Urbanizadora.
La normativa anteriormente citada otorga un estatuto jurídico a los propietarios de esta clase de suelo que se concreta principalmente en los derechos y deberes que establecen los preceptos primeramente citados; en particular, el artículo 51.1.3.c) reconoce al propietario de los terrenos el derecho a ceder voluntariamente por su valor o percibir, en el caso de no participar en la ejecución de la urbanización, el correspondiente justiprecio. Ésta es la razón por la que la condición de propietario afectado por un Programa de Actuación Urbanizadora no es suficiente para considerar al mismo como empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Para determinar si esta última condición subjetiva se cumple, deberá analizarse el modo en que puede desarrollarse la urbanización de los terrenos para determinar si en virtud de la misma una persona que previamente no realiza una actividad empresarial puede ser considerada empresario urbanizador.
3. A estos efectos, de acuerdo con la doctrina establecida por este Centro Directivo, las posibles formas en que puede realizarse la urbanización son las siguientes:
a) Sistema de compensación.
Si la actuación tiene lugar mediante la intervención de una Junta de Compensación, debe distinguirse:
1º) Cuando la Junta constituida tenga carácter fiduciario, esto es, cuando la incorporación de los propietarios del suelo a ésta no supone su transmisión a la misma, sus miembros se convertirán urbanizadores, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, desde el momento en que comiencen a serles repercutidos los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas. Desde ese momento, la eventual transmisión de los terrenos aportados al proyecto estará sujeta y no exenta del Impuesto, salvo que se destinaran a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público, como dispone el artículo 20.Uno.20º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Asimismo, la Junta tendrá el carácter de empresario o profesional, de acuerdo con el citado artículo 5.Uno.a) de esta Ley, teniendo lugar su actuación en nombre propio pero por cuenta ajena.
En efecto, la Junta de Compensación recibirá unos servicios de urbanización que, a su vez, prestará a sus miembros, titulares en todo momento de los terrenos a urbanizar. Por los servicios recibidos la Junta soportará las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido y a su vez las repercutirá a sus miembros.
2º) Por el contrario, cuando la incorporación a la Junta suponga la transmisión a la misma de los terrenos afectos a una unidad de ejecución urbanística, dicha transmisión sólo constituirá una entrega sujeta al Impuesto cuando dichos propietarios tuvieran ya la condición de empresarios o profesionales, lo que no ocurre en este supuesto.
En consecuencia, los pagos que los miembros abonen a la Junta (no fiduciaria) tendrán la naturaleza de pagos a cuenta de la futura entrega de los terrenos ya urbanizados, y sus miembros no adquirirán, en razón a esta urbanización que ha realizado la Junta, la condición de empresarios dedicados a la actividad consistente en urbanizar.
En cambio, la entrega de los terrenos que con posterioridad realiza la Junta a favor de sus miembros, una vez finalizada la urbanización, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en aplicación del artículo 20.Uno.21º de su Ley reguladora que declara exentas las entregas de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación inicial a las Juntas de Compensación por los propietarios de terrenos comprendidos en polígonos de actuación urbanística y las adjudicaciones de terrenos que se efectúen a los propietarios citados por las propias Juntas en proporción a sus aportaciones.
La exención se extiende a las entregas de terrenos a que dé lugar la reparcelación en las condiciones señaladas en el párrafo anterior.
Esta exención estará condicionada al cumplimiento de los requisitos exigidos por la legislación urbanística.
2º Entregas de terrenos realizadas en el Sistema de cooperación.
En relación con el sistema de cooperación, constituye doctrina reiterada por este Centro Directivo que la realización de obras de urbanización atribuye la condición de empresario urbanizador a la Administración pública que las efectúa, si no tuviera ya antes esta condición por razón de su actividad urbanística.
En este caso, el consultante propietario de los terrenos objeto de urbanización, que tenga el propósito de venderlos o cederlos por cualquier otro título, iniciará una actividad empresarial consistente en la urbanización de los terrenos cuando comiencen a serle repercutidos los costes de las obras de urbanización, por lo que su venta ulterior, ya urbanizados o en curso de urbanización, estará sujeta y no se encontrará exenta salvo que se destinaran a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
3º Sistema de expropiación
La entrega de los terrenos afectados por el expediente expropiatorio sólo estará sujeta al Impuesto del Valor Añadido, en aplicación del artículo 8.Dos.3º de su Ley reguladora, cuando el expropiado tuviera previamente la condición de empresario o profesional y los terrenos se encontraran afectos a su patrimonio empresarial.
En consecuencia, al no adquirir la condición de empresario urbanizador en este caso, la entrega consecuencia de la expropiación de estos terrenos no estará sujeta a este impuesto.
Las diferentes conclusiones que se acaban de exponer han de entenderse referidas a los terrenos que, con carácter previo al proceso urbanístico, no han estado afectos al desarrollo de ninguna actividad empresarial o profesional. Por el contrario, los terrenos que, por haberse dedicado a la actividad agraria, formaran parte de un patrimonio empresarial, quedarían sujetos al IVA en su venta. En tal caso, habría que tener en cuenta el contenido del artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:
“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o de-rruidas”.
En la medida en que la venta de estos terrenos se realizase por el promotor de su urbanización, a partir del momento en que se consideren en curso de urbanización la operación en cuestión quedaría excluida de la exención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 8, 20; TRLIRPF RDLeg 3/200, Arts. 25, 26, 31, 33, DTª 9ª