La escisión parcial puede acogerse al régimen especial de fusiones y escisiones del capítulo VIII, título VII TRLIS, siempre que cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (transmisión en bloque de partes del patrimonio que formen unidades económicas autónomas, atribución proporcional de valores a los socios y reducción de capital). La aportación no dineraria también es operación acogible al régimen especial. La existencia de motivos económicos válidos resulta condición determinante para la aplicación efectiva de los beneficios fiscales, siendo necesaria la evaluación específica de los móviles alegados en cada supuesto concreto.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la actividad de promoción inmobiliaria, pudiendo realizar sus actividades directamente o mediante la titularidad de acciones y participaciones en sociedades de objeto análogo.
Para el desarrollo de su actividad promocional, cuenta entre sus activos con:
-Tres solares urbanos inscritos como parcelas independientes.
-Es propietaria de varias fincas en otro ámbito, cuyo suelo tiene la clasificación de suelo urbano no consolidado.
-También es propietaria de fincas en otro ámbito distinto de los anteriores, donde se están iniciando los trámites para la constitución de una Junta de Compensación. Este suelo tiene la consideración de suelo Urbano no Consolidado.
La sociedad, a la fecha de presentación de la consulta, no cuenta con personal asalariado, realizando la tramitación de todas las gestiones urbanísticas a través de contratos de asesoramiento y servicios con profesionales necesarios para cada gestión. Si bien en el momento del inicio efectivo de las obras, procederá a contratar a personal administrativo y técnico adecuado al desarrollo de cada una de las promociones, afectándolo a cada una de ellas.
La entidad consultante, para resolver los problemas anteriores y mejorar la viabilidad de los proyectos diferenciados de promoción inmobiliaria, está considerando realizar una operación de escisión parcial por la que se aportarían las tres parcelas a tres sociedades a constituir, con todos los elementos patrimoniales afectos a cada una de las parcelas, susceptibles de promoción separada, y que permitirán constituir varias unidades autónomas determinantes de varias explotaciones económicas. La sociedad beneficiaria asignaría su capital a los socios de la consultante en proporción a sus participaciones.
De manera alternativa, la entidad consultante se plantea realizar aportaciones no dinerarias de las parcelas y fincas descritas a otras sociedades de nueva creación.
Las operaciones se realizarían con la finalidad de lograr una mejor gestión de cada uno de los proyectos de promoción, evitando la concentración en una única sociedad, mejorando la capacidad de desarrollo de las mismas. Igualmente, la escisión o la aportación no dineraria, permitirá una financiación específica de cada sociedad beneficiaria evitando solapamientos de garantías y facilitando la entrada de nuevos accionistas, pudiendo alcanzar una mejor gestión derivada de la especialización.
Cuestión planteada
1) Si la operación de escisión parcial puede acogerse a los beneficios del régimen fiscal especial previsto para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, establecido en el capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si la operación de aportación no dineraria puede acogerse a los beneficios del régimen fiscal especial previsto para fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores establecido en el capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2) Si los motivos expuestos pueden considerarse motivos económicos válidos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirían, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el caso concreto planteado, la consultante manifiesta desarrollar la actividad de promoción inmobiliaria, mediante la operación de escisión planteada segregará su patrimonio transmitiéndoselo a sociedades de nueva creación.
De los datos aportados en el escrito de consulta parece desprenderse que la entidad consultante realiza una sola actividad económica, la promoción inmobiliaria, sin que en sede de la consultante exista un patrimonio con una gestión y organización diferenciada que permita determinar la existencia de tres ramas de actividad diferentes. En efecto, se requiere que se mantenga en la consultante una organización empresarial para llevar a cabo la gestión de una actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, circunstancia que no concurre en el caso planteado, en el que de los hechos manifestados en el escrito de consulta se deriva que únicamente se desarrolla una actividad, la de promoción inmobiliaria y que parte de los elementos patrimoniales de la misma van a ser objeto de segregación a nuevas entidades. Por ello, la operación proyectada no podrá aplicar el régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Una vez precisado que de la información aportada por la entidad consultante no se desprende que el patrimonio aportado tenga la consideración, en sede de la transmitente, de rama de actividad en los términos establecidos en el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS, y por tanto que la operación no tendría encaje en ninguno de los supuestos contemplados en el citado precepto, hay que hacer referencia al artículo 94 del TRLIS.
En artículo 94 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en éste por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del IRPF, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del IRPF, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta ley.
2º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
4º Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del IRPF, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del IRPF, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
De acuerdo con lo anterior, en los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos un cinco por ciento, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el escrito objeto de consulta nada se dice del cumplimiento de los anteriores requisitos, en la medida en que se den estas circunstancias, la operación planteada podría calificarse de aportación no dineraria a los efectos del artículo 94 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene por objeto mejorar las condiciones de viabilidad de las actuaciones de promoción inmobiliaria, evitar una concentración excesiva de riesgos con la finalidad de obtener financiación de una única entidad financiera y realizar promociones que puedan ser susceptibles de tener una gestión diferenciada facilitando la entrada de nuevos accionistas diferentes para cada uno de los aprovechamientos urbanísticos pudiendo alcanzar una mejor gestión derivada de la especialización. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TR LIS RD.Leg 4/2004 artículos 83-2 y 94.