La DGT confirma que la fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que concurran motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) conforme al artículo 96.2 TRLIS, descartando así la aplicación del régimen cuando la operación persiga únicamente ventaja fiscal. Respecto a la diferencia de fusión del artículo 89.3 TRLIS, la conclusión depende de que se cumplan las tres condiciones del consultante: que las plusvalías de los transmitentes estén íntegramente integradas en base imponible de IRPF, que no haya habido adquisición a entidades no residentes y que los vendedores no integren grupo del artículo 42 Código de Comercio; en tales circunstancias, la diferencia de fusión no genera efecto fiscal para la adquirente.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad española que tiene por objeto la promoción y participación en todo tipo de actividades relacionadas con la producción de energía eléctrica en régimen especial, a cuyo efecto podrá constituir, adquirir y detentar acciones, obligaciones, participaciones y derechos en sociedades mercantiles; la prestación de servicios de administración, gestión, control, dirección y asesoramiento de las filiales y participadas; y la adquisición, tenencia, administración y enajenación de toda clase de títulos. Siempre ha actuado en el mercado eléctrico como sociedad operativa a través de varios parques eólicos de su propiedad, e indirectamente a través de participaciones en otras entidades del sector económico, de manera que la política seguida en las adquisiciones de las sociedades operativas era fusionarlas al objeto de concentrar toda la actividad en la consultante.
En 2008 adquirió a distintas personas físicas y a una sociedad española G el 100% de las participaciones de una sociedad española IR. En el momento de la adquisición de IR a G, ni la entidad consultante ni la sociedad G formaban parte del mismo grupo de sociedades del artículo 42 del Código de Comercio.
La sociedad IR posee el 100% de las participaciones de 6 sociedades.
Se pretende realizar una fusión por la que la sociedad IR y las 6 filiales anteriores serían absorbidas por la entidad consultante.
Los motivos para llevar a cabo esta operación son los siguientes:
- Los objetos sociales de todas las sociedades y el desarrollo de sus actividades son prácticamente iguales, desarrollando todas actividades económicas en el sector de las energías renovables.
- Se conseguiría la simplificación de la estructura del grupo, centralizando en una sola sociedad la actividad de varias compañías, se racionalizaría y simplificaría la estructura societaria, consiguiendo un mayor control por parte de la entidad holding, y abaratar el coste de gestión de la sociedad y lograr una estructura más eficiente.
Permitiría reducir los costes administrativos y de gestión. La concentración de medios humanos y materiales en una única sociedad permitirá que ésta sea más productiva, rentable y eficaz. Adicionalmente, la integración permitiría simplificar las obligaciones de carácter mercantil, contable, fiscal y de auditoría de cuentas.
- Se favorecería el desarrollo del negocio, permitiendo hacer frente, a través de una única sociedad, a los desafíos que supone en la actualidad el mercado de la energía, procurando así fortalecer su posición en el mismo.
En el área comercial, se permitiría una mejor identificación de la empresa en el mercado, reforzando la capacidad comercial con los clientes y la posición negociadora frente a terceros.
- Dar frente a terceros una imagen real de la situación económica y empresarial del grupo.
- Poner en común los recursos naturales y materiales, consiguiendo una utilización más eficiente de los mismos, eliminándose las situaciones de sobredimensión o infradimensión existentes, así como la optimización en el empleo de los recursos humanos y una racionalización de la composición accionarial.
Cuestión planteada
1. Si se considera que existen motivos económicos válidos para la realización de la fusión plantada a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si la diferencia de fusión correspondiente a la diferencia entre el precio de compra satisfecho por la entidad consultante por la adquisición de las participaciones de la sociedad IR adquiridas tanto a la sociedad G como a diversas personas físicas residentes en España y el patrimonio neto de IR, tiene efectos fiscales según lo establecido en el artículo 89.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En este sentido, la entidad consultante no ha adquirido las participaciones de la sociedad IR a una entidad no residente en territorio español; puede probar que las plusvalías obtenidas por las personas físicas que le han transmitido su participación en la sociedad IR se han integrado en su totalidad en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas bien en territorio común o en territorio foral; y la adquisición de las participaciones de la sociedad IR no se ha realizado a ninguna entidad que formara parte del mismo grupo de sociedades del artículo 42 del Código de Comercio.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por último, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se señala que esta operación de fusión pretende simplificar la estructura del grupo, centralizando en una sola sociedad la actividad de varias compañías; racionalizar y simplificar la estructura societaria, consiguiendo un mayor control por parte de la entidad holding, y abaratar el coste de gestión de la sociedad y lograr una estructura más eficiente; reducir los costes administrativos y de gestión; ser más productiva, rentable y eficaz; simplificar las obligaciones de carácter mercantil, contable, fiscal y de auditoría de cuentas; favorecer el desarrollo del negocio, permitiendo hacer frente, a través de una única sociedad, a los desafíos que supone en la actualidad el mercado de la energía, procurando así fortalecer su posición en el mismo; permitir en el área comercial una mejor identificación de la empresa en el mercado, reforzando la capacidad comercial con los clientes y la posición negociadora frente a terceros; dar frente a terceros una imagen real de la situación económica y empresarial del grupo; y poner en común los recursos naturales y materiales, consiguiendo una utilización más eficiente de los mismos, eliminándose las situaciones de sobredimensión o infradimensión existentes, logrando la optimización en el empleo de los recursos humanos y una racionalización de la composición accionarial. Estos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
2. El artículo 89.3 del TRLIS establece que:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:
1.º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
2.º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El requisito previsto en este párrafo b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del activo fijo adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley.
Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.”
De acuerdo con lo previsto en este precepto, la diferencia que se ponga de manifiesto en la entidad consultante entre el precio de adquisición de la participación en la entidad IR y los fondos propios de la misma, una vez se hallan integrado en el patrimonio de ésta última los elementos patrimoniales de sus 6 filiales, determinado en el momento de la transmisión patrimonial con ocasión de la fusión, debe imputarse fiscalmente, en primer lugar, a los bienes y derechos adquiridos aplicando el método de integración global del artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia no imputada, será fiscalmente deducible, con el límite anual máximo de la veintava parte de su importe, siempre que, dependiendo de quien haya transmitido a la entidad consultante las mencionadas participaciones, se cumplan las condiciones indicadas en las letras a) y b) del mencionado precepto.
En el caso planteado, se indica que las participaciones que la entidad consultante posee de la sociedad absorbida se adquirieron a personas físicas, que a efectos de la presente contestación se suponen residentes en territorio español, y a una sociedad G residente en territorio español con la que la entidad consultante no formaba parte del mismo grupo de sociedades según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio. La parte de la diferencia de fusión imputable a las participaciones adquiridas a la sociedad G será fiscalmente deducible en la medida en que se cumplen los requisitos señalados. En cuanto a la parte de la diferencia de fusión correspondiente a las participaciones adquiridas a las personas física será deducible en la medida en que se pruebe que un importe al menos igual a la misma ha sido objeto de integración de manera efectiva en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los transmitentes.
Caso de que únicamente una parte de dicha parte proporcional de la diferencia se hubiese integrado en la base imponible de las personas físicas transmitentes de la participación en la sociedad absorbida, sólo tendría efectos fiscales aquella parte proporcional de la diferencia de fusión que se corresponda con la renta efectivamente integrada en la base imponible de los socios personas físicas transmitentes de aquella participación.
Por otra parte, tal y como señala el artículo 89.3 del TRLIS, debe probarse que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración Tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 89 y 96