Las operaciones asimiladas a las importaciones derivadas del abandono de regímenes aduaneros o especiales (depósito, tránsito, perfeccionamiento activo, transformación en aduana, importación temporal) se liquidan mediante autoliquidación en el modelo 380 cuando los bienes fueron originariamente entregados o adquiridos intracomunitarios con exención en virtud de los artículos 23, 24 o 26 LIVA. La clave de autoliquidación corresponde al sujeto pasivo que realiza la salida del régimen, devengándose IVA a la tasa aplicable sobre el valor de mercado del bien en el momento del devengo.
Hechos
La consultante desea conocer cuales son las obligaciones formales derivadas de la salida del régimen de depósito distinto del aduanero de mercancías importadas y que son objeto de servicios exentos durante la vinculación.
Cuestión planteada
Liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en su caso, clave de autoliquidación procedente del "Modelo 380. Impuesto sobre el Valor Añadido. Operaciones asimiladas a las importaciones.".
Contestación
1.- El artículo 19.5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que se consideran operaciones asimiladas a las importaciones de bienes:
“5º. Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.
(...)”.
Por otra parte, el artículo 24.Uno de la misma Ley establece:
“Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(…)
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.
2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.
3º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:
a) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de tránsito externo.
b) Las importaciones de los bienes comprendidos en el artículo 18, apartado uno, número 2º que se coloquen al amparo del régimen fiscal de importación temporal o del tránsito comunitario interno.
c) Las importaciones de bienes que se vinculen a los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y al de transformación en Aduana.
d) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito aduanero.
e) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de importación temporal con exención total.
f) Las importaciones de bienes que se vinculen a un régimen de depósito distinto del aduanero.
g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.”.
2.- Por su parte, el artículo 73.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30), dispone lo siguiente:
"3. La liquidación de las operaciones asimiladas a las importaciones se efectuará por el sujeto pasivo en las declaraciones-liquidaciones y con arreglo al modelo que, a tal efecto, determine el Ministro de Economía y Hacienda.
Las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por la realización de operaciones asimiladas a las importaciones serán deducibles en el propio modelo, conforme a los requisitos establecidos en el capítulo I del título VIII de la Ley del Impuesto.".
3. - El modelo al que se refiere el precepto reglamentario es el modelo 380 que se regula en la Orden EHA 1308/2005, de 11 de mayo (BOE del 13), modificada por la Orden EHA/3482/2007, de 20 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
De acuerdo con lo dispuesto en el Anexo XLIX, Instrucciones para cumplimentar el Modelo 380, de la referida Orden EHA/3482/2007:
“Conforme a lo establecido en el artículo 19 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, se utilizará para liquidar, entre otras, las siguientes operaciones:
8. El abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros de los bienes de importación, despachados a libre práctica con exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 65 de la Ley, y que durante su permanencia en el referido régimen hubieran sido objeto de entregas o prestaciones de servicios a su vez exentas.”.
Igualmente en esta Orden se establece:
“Por el contrario, y según la propia Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido y particularmente lo dispuesto en el referido artículo 19, el modelo 380 no se utilizará en las situaciones que se detallan a continuación:
(...)
3. Cuando se produzca el abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros de los bienes despachados a libre práctica con exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 65 y que durante su permanencia en el citado régimen no hubieran sido objeto de posteriores entregas o prestaciones de servicios a su vez exentas, en cuyo caso se liquidará el Impuesto devengado a la importación, calculado conforme a la regla 3ª del apartado Dos del artículo 83, sin perjuicio de lo establecido en la letra a) del apartado Quinto del Anexo a la Ley.”.
Por lo tanto, el marco jurídico establecido para las operaciones asimiladas a la importación significa que cuando una mercancía importada se vincula al régimen de depósito distinto del aduanero, despachándola a libre práctica, y es objeto de una entrega y/o servicio exento durante su permanencia en el régimen, la salida del mismo determinará, en cualquier caso, la realización de una operación asimilada a la importación de bienes.
En consecuencia, la entidad consultante deberá liquidar la operación conforme a lo establecido en el título X del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y demás normas de desarrollo y gestión de este tipo de operaciones, entre las que cabe citar la Orden EHA 1308/2005 y la Orden EHA/3482/2007 que la modifica. Es decir, la liquidación del impuesto deberá realizarse mediante el modelo 380 sin necesidad de declararse mediante el modelo 303.
Por otra parte, tratándose de la salida del régimen de depósito distinto del aduanero de mercancías importadas no sujetas a los Impuestos Especiales de fabricación, que han sido objeto de servicios exentos durante su vinculación, la clave de la operación que hay que consignar en el modelo 380. Impuesto sobre el Valor Añadido. Operaciones asimiladas a las importaciones, es la A7: “Abandono del Régimen de Depósito Distinto de los Aduaneros de bienes no sujetos a los Impuestos Especiales de fabricación que se beneficiaron de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 24.Uno, apartados 1º. e), 2º y 3º. g), y 26.Uno.”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 19-5º, 24-Uno