Las botellas estériles de polietileno para análisis de muestras de agua y las placas de Petri/contacto de poliestireno constituyen envases no reutilizables de plástico incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables, al estar diseñadas para contener, proteger y presentar muestras/medios de cultivo sin concebirse para múltiples circuitos o rellenos. Su obtención constituye fabricación sujeta al gravamen, con tributación según cantidad de plástico contenida en caso de composición multimaterial. La exención por partes integrantes de producto no es aplicable al no ser necesarios para preservar el producto durante su vida útil ni estar destinados al consumo conjunto.
Hechos
La consultante diseña y fabrica productos para laboratorio, y, también, fabrica y comercializa diversos recipientes de plástico (concretamente de Polipropileno, Poliestireno, Polietileno y Polietileno Tereftalato (PET)) para la recogida de muestras o para contener reactivos destinados a la realización de análisis en laboratorios de control de calidad o para investigación.
Cuestión planteada
La consultante pregunta si forman parte del ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables los siguientes productos y si su obtención constituye fabricación a efectos del Impuesto. Los productos son:
1. Botellas estériles por radiación, con o sin tiosulfato, con cuerpo fabricado en polietileno de color natural translúcido, tapón en polietileno de color rojo, con precinto, junta de seguridad y cierre hermético.
Diseñadas para la recogida y análisis de muestras de agua (clorada o no). Estas se llevan al laboratorio donde se procesa la muestra y se determina la calidad microbiológica del agua recogida.
Algunas de ellas contienen tiosulfato de sodio, lo que permite neutralizar el efecto bactericida que ejerce el cloro durante el transporte de la muestra. Por ello, estas botellas son idóneas para el análisis microbiológico de aguas de consumo humano y piscinas, y de aquellas con presencia de cloro y, por tanto, con riesgo de ver modificada su composición microbiológica antes del análisis.
2. Placas de Petri y placas de contacto de poliestireno. Se usan en laboratorios de microbiología, diagnóstico, producción, investigación y genética para el relleno con medios de cultivo y posterior análisis microbiológico, tanto para control de calidad, como para diagnóstico o investigación.
Aptas para el crecimiento general de todo tipo de organismos o microorganismos aerobios y/o anaerobios.
Pueden utilizarse en la realización de pruebas específicas o sistemas de diagnóstico: antibiogramas, reacciones antígeno-anticuerpo, a excepción de los modelos de 2 y 3 compartimentos. Estas placas divididas en varios compartimentos permiten la utilización de dos o tres (según modelo) medios de cultivo distintos en la misma placa. También permiten la siembra de distintos tipos de muestras pudiendo realizar diferentes lecturas sobre una misma placa.
3. Puntas de pipeta de Polipropileno Virgen Natural resistente a la deformación y rack translúcido fabricado en polipropileno auto lavable a 121ºC, con tapa abatible. Se usa para la dispensación de cantidades exactas de líquidos mediante pipetas. De uso en investigación o en laboratorio de análisis.
4. Microtubos y crioviales de polipropileno de grado médico, para el almacenamiento de muestras y material biológico en frío (hasta -196ºC) durante largos períodos de tiempo. Los tubos están graduados y poseen una banda blanca para poder escribir. Se usan en laboratorios analíticos, de control de calidad o en investigación para preservar muestras congeladas para su posterior análisis. Se usan cuando los ensayos no se pueden realizar al momento, para mantener la integridad de las muestras. El tubo y el tapón mantienen el mismo coeficiente de dilatación, lo que garantiza su hermeticidad ante cambios de temperatura.
5. Bolsas Whirl-Pack® estériles para homogeneizador, con y sin filtro, fabricadas en polietileno de alta resistencia, para homogeneización de muestras líquidas y sólidas. Gracias a su cierre hermético se emplean, principalmente, en el análisis de alimentos, pues permiten su procesamiento en equipos de homogeneización que someten el contenido a presión y aceleración a fin de obtener una muestra uniforme del producto y facilitar la exactitud del análisis. Asimismo, al ser estériles, su uso es exclusivamente para análisis y/o investigación.
Este modelo es capaz de aguantarse en pie de manera autónoma cuando se deposita la muestra en el interior de la bolsa, lo que permite prescindir de gradillas, así como poder tener las dos manos libres al trabajar con la bolsa y permite añadir o extraer el contenido cómodamente. Al aguantarse en pie hace la función de una botella o probeta, sin embargo, ocupa mucho menos espacio de almacenamiento que una botella o probeta cuando está vacía.
6. Tarros cilíndricos en polietileno de alta densidad con tapa estriada a rosca y obturador. Para uso general en laboratorio y en investigación, destinados a almacenar y conservar reactivos, disoluciones, muestras, etc. El grosor de las paredes de los tarros, así como su cierre con obturador permiten el almacenamiento seguro de muestras para análisis de alimentos, cosméticos y fitosanitarios, entre otros, así como el almacenamiento de reactivos químicos para uso en el laboratorio, tanto de control de calidad, como en investigación.
Contestación
La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en el Capítulo I del Título VII, establece la regulación del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. De acuerdo con el artículo 67.1 de dicha Ley se trata de “(…) un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías”.
El artículo 68 de la Ley 7/2022, de 8 de abril dispone que:
“1. Se incluyen en el ámbito objetivo de este impuesto:
a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.
A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.
b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.
c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.
2. A los efectos del apartado anterior, tiene la consideración de plástico el material definido en el artículo 2.u) de esta ley.
3. Aquellos productos a los que se hace referencia en el apartado 1 de este artículo que, estando compuestos de más de un material, contengan plástico, se gravarán por la cantidad de plástico que contengan.”.
El artículo 2.m) de la de la Ley 7/2022, de 8 de abril establece que:
“A los efectos de esta ley se entenderá por:
(…)
m) «Envase»: un envase, tal y como se define en el artículo 2.1 de la Ley 11/1997, del 24 de abril, de envases y residuos de envases.”.
Actualmente, esta referencia debe entenderse hecha al artículo 2 del Real Decreto 1055/2022, de 27 de diciembre, de envases y residuos de envases (BOE de 27 de diciembre), que señala:
“A efectos de lo dispuesto en este real decreto, se entenderá por:
(…)
f) Envase: todo producto fabricado con materiales de cualquier naturaleza y que se utilice para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, desde materias primas hasta artículos acabados, en cualquier fase de la cadena de fabricación, distribución y consumo. Se considerarán también envases todos los artículos desechables utilizados con este mismo fin.
Dentro de este concepto se incluyen los envases de venta o primarios, los envases colectivos o secundarios y los envases de transporte o terciarios.
Se considerarán envases los artículos que se ajusten a la definición mencionada anteriormente sin perjuicio de otras funciones que el envase también pueda desempeñar, salvo que el artículo forme parte integrante de un producto y sea necesario para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil, y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
También se considerarán envases los artículos diseñados y destinados a ser llenados en el punto de venta y los artículos desechables vendidos llenos o diseñados y destinados al llenado en el punto de venta, a condición de que desempeñen la función de envase.
Los elementos del envase y elementos auxiliares integrados en él se considerarán parte del envase al que van unidos; los elementos auxiliares directamente colgados del producto o atados a él y que desempeñen la función de envase se considerarán envases, salvo que formen parte integrante del producto y todos sus elementos estén destinados a ser consumidos o eliminados conjuntamente.”.
A efectos de responder a la cuestión planteada se estima oportuno agrupar los productos de la siguiente forma:
- las botellas estériles por radiación, con o sin tiosulfato, con cuerpo fabricado en polietileno de color natural translúcido, tapón en polietileno de color rojo, con precinto, junta de seguridad y cierre hermético;
- las placas de Petri y placas de contacto de poliestireno;
- las puntas de pipeta de Polipropileno Virgen Natural resistente a la deformación;
- los microtubos y crioviales de polipropileno de grado médico, para el almacenamiento de muestras y material biológico en frío (hasta -196ºC) durante largos períodos de tiempo, y
- las bolsas Whirl-Pack® estériles para homogeneizador, con y sin filtro, fabricadas en polietileno de alta resistencia, para homogeneización de muestras líquidas y sólidas.
Este Centro Directivo ya se ha pronunciado sobre un caso similar en las respuestas a las consultas nº V0024-23 y V0026-23, en las que se señalaba que: «De la definición anterior resulta que un envase para serlo debe estar destinado a contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, y dado que muestras para el análisis in vitro de orina, heces y esputos y legionelosis y salmonelosis no son mercancías, los productos objeto de la consulta no tienen la consideración de envases a efectos del Impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables, por lo que no están sujetos a dicho impuesto». Este mismo criterio puede aplicarse a algunos de los productos a los que se refiere la consultante. En esos supuestos, los productos reseñados no tienen la consideración de envases a los efectos de la Ley 7/2022, de 8 de abril, dado que las muestras destinadas a ser objeto de análisis en un laboratorio no pueden considerarse mercancías en el sentido del impuesto.
Fuera de la enumeración anterior quedan otros dos productos: el rack translúcido fabricado en polipropileno para contener puntas de pipeta de Polipropileno Virgen Natural resistente a la deformación y los tarros cilíndricos en polietileno de alta densidad con tapa estriada a rosca y obturador. En estos casos el criterio anterior no sería de aplicación. El rack translúcido está destinado a contener un producto (las puntas de pipeta de Polipropileno Virgen Natural), que es una mercancía, por lo que se cumplen las condiciones del citado artículo 68.1.a) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, por lo que estará sujeto al impuesto en la medida en que esté fabricado en plástico y no sea reutilizable en el sentido del artículo mencionado.
Respecto de los tarros cilíndricos en polietileno de alta densidad con tapa estriada a rosca y obturador, estos productos están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto, dado que aun cuando pudiera argumentarse que no se utilizan “(…) para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, desde materias primas hasta artículos acabados, en cualquier fase de la cadena de fabricación, distribución y consumo”, quedarían englobados en la mención del párrafo segundo del artículo 68.1.a) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, que señala que también son envases “(…) cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos”, como se desprende de la descripción dada por la consultante que señala que están “destinados a almacenar y conservar reactivos, disoluciones, muestras, etc”.
Finalmente, hay que señalar que la obtención del rack translúcido fabricado en polipropileno para contener puntas de pipeta de Polipropileno Virgen Natural resistente a la deformación y de los tarros cilíndricos en polietileno de alta densidad con tapa estriada a rosca y obturador, tiene la consideración de fabricación en el sentido del artículo 71 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, que señala que:
“1. A efectos de este impuesto se entenderá por:
(…)
b) «Fabricación»: La elaboración de productos objeto de este Impuesto.
No obstante, no tendrá la consideración de fabricación la elaboración de envases a partir, exclusivamente, de los productos sujetos al impuesto comprendidos en el artículo 68.1.b) y c) de esta ley o, además de los anteriores, de otros productos que no contengan plástico.
Asimismo, tendrá la consideración de fabricación la incorporación a los envases de otros elementos de plástico que, no constituyendo por sí mismos, de manera individualizada, parte del ámbito objetivo del impuesto, tras su incorporación a los envases pasen a formar parte de los mismos.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular.