Los gastos accesorios (comisiones, transporte, seguros, fotocopias, hoteles, desplazamientos) repercutidos a clientes integran la base imponible del IVA como contraprestación, debiendo incluirse por su importe neto (excluido el IVA soportado deducible). Si se traslada al cliente una cantidad superior al gasto real efectivamente incurrido, incluyendo el propio IVA soportado, esa cantidad íntegra constituye base imponible gravada al tipo correspondiente de la operación principal.
Hechos
La entidad consultante se dedica al diseño, elaboración e impartición de cursos de formación, reciclaje, conferencias y seminarios de formación no reglada a nivel nacional. Además de los honorarios por dichos servicios, cobra a sus clientes, previa justificación, el importe de los gastos incurridos para la prestación de sus servicios, por conceptos tales como: fotocopias, hoteles, comidas, taxis, kilometraje, autopistas, billetes de avión y tren, etc.
Cuestión planteada
Base imponible. Facturación.
Contestación
1.- El artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que la base imponible del citado Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente tanto del destinatario como de terceras personas.
En particular, de acuerdo con lo establecido en el artículo 78, apartado dos, número 1º, párrafo primero de dicha Ley, se incluyen en el concepto de contraprestación los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier crédito efectivo a favor de quién realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
En consecuencia, los gastos accesorios objeto de consulta (fotocopias, hoteles, comidas, taxis, kilometraje, autopistas, billetes de avión y tren, etc.), incurridos por el consultante en la prestación de sus servicios a sus clientes, cuyo importe, documentado en facturas expedidas a su nombre, traslada a los mismos, forman parte de la base imponible las operaciones realizadas por el consultante, debiendo repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo correspondiente a dichas operaciones.
Lógicamente sólo debe trasladarse el gasto real correspondiente a dichos gastos accesorios, excluido, en su caso, el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava los mismos, ya que el consultante podrá normalmente deducir el Impuesto soportado en las adquisiciones de dichos bienes y servicios y sólo debería incluir, en la base imponible del Impuesto correspondiente a sus operaciones, el importe que es efectivamente gasto para él mismo, es decir, el importe neto sin Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los citados gastos.
No obstante, si por acuerdo entre las partes o por decisión del consultante, se repercutiera a sus clientes una cantidad superior al gasto efectivamente realizado, incluyendo, entre las cantidades que por dichos conceptos (fotocopias, hoteles, comidas, taxis, kilometraje, autopistas, billetes de avión y tren, etc.) se cobra a dichos clientes, partidas que no constituyen gastos reales, como por ejemplo el propio Impuesto soportado y deducible, esa cantidad superior también formaría parte de la base imponible sujeta a gravamen por dicho Impuesto.
2.- Por otras parte, debe señalarse que el concepto de suplido a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, al que implícitamente se refiere el escrito de consulta, se regula en el artículo 78, apartado tres, número 3º de la Ley de dicho Impuesto.
El artículo 78, apartado tres, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Tres. No se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá -obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado”.
Según diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de Setiembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 10 de Setiembre - y de 24 de Noviembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 16 de diciembre), y más recientemente la contestación vinculante de 29 de noviembre de 2005 (Nº consulta V2429-05), entre otras, para que determinados importes tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible de las operaciones realizadas por la empresa para el cliente en nombre y por cuenta del cual han sido satisfechos los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º) Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley 37/1992.
2º) El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º) Justificación de la cuantía efectiva de tales gastos, que se realizará por los medios de prueba admisibles en derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º) Por último, señala la Ley 37/1992 que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
De acuerdo con lo expuesto, los gastos accesorios objeto de consulta (fotocopias, hoteles, comidas, taxis, kilometraje, autopistas, billetes de avión y tren, etc.), incurridos por el consultante en la prestación de sus servicios a sus clientes que tengan la consideración de suplidos, por reunir los requisitos enumerados anteriormente, no formarán parte de la base imponible de los servicios prestados por la entidad consultante para los referidos clientes.
3.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 6 del citado Reglamento, en el que se regula el contenido de la factura, dispone en su apartado 1, letra f), lo siguiente:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(…)
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
(…)”
De acuerdo con lo expuesto y, en particular, con lo establecido en el mencionado artículo 6, apartado 1, letra f) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en las facturas expedidas por la entidad consultante para sus clientes deben consignarse todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, teniendo en cuenta lo regulado en los artículos 78 y 79 de la Ley 37/1992.
En consecuencia, en el supuesto de que los gastos accesorios objeto de consulta (fotocopias, hoteles, comidas, taxis, kilometraje, autopistas, billetes de avión y tren, etc.), incurridos por el consultante en la prestación de sus servicios a sus clientes no tengan la consideración de suplidos y, por tanto, formen parte de la base imponible de las operaciones efectuadas por la entidad consultante para sus clientes, el importe de dichos gastos deberá consignarse en las correspondientes facturas, bien como parte de los honorarios o precio de las operaciones o bien, de forma separada como una partida diferenciada de dichos horarios, si esta fuera la forma pactada con sus clientes para la justificación de dichos gastos.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 78-uno, 78-tres-3º