La no transmisión de los empleados de oficinas centrales a la entidad beneficiaria, formalizándose mediante contrato de prestación de servicios entre aportante y adquirente, no descarta per se la calificación de rama de actividad a efectos del régimen especial de aportaciones no dinerarias. El requisito esencial es que el patrimonio aportado constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y permitir el desarrollo de la explotación económica en la adquirente, sin que la modalidad de prestación de servicios afecte a esta caracterización, siempre que la actividad económica fuese identificable y existiese previamente en la aportante.
Hechos
La entidad consultante tiene tres ramas de actividad diferenciadas: (i) la distribución al por mayor de combustibles y carburantes a estaciones de servicio, (ii) la distribución al por menor de combustibles y carburantes mediante suministros a vehículos en estaciones de servicio y unidades de suministro y (iii) la venta de lubricantes.
Esta entidad es socio único de una filial cuya actividad es la distribución al por menor de gasóleo mediante suministros directos a instalaciones fijas de consumidores finales a través de una red de almacenes fiscales. Ambas sociedades están tributando en régimen de consolidación fiscal.
Es intención de la consultante de transmitir a su filial a través de la figura jurídica de la "segregación", su rama de actividad de distribución al por menor de combustibles y carburantes mediante suministros a vehículos, con todos los elementos patrimoniales que la integran. No obstante, aquellos trabajadores de la consultante empleados de las oficinas centrales cuya función es la gestión y administración de todo el negocio no se traspasarían al socio, sino que se suscribiría un contrato de servicios de gestión y administración para que la consultante le proporcionara dichos servicios.
Cuestión planteada
Si el hecho de que los empleados de las oficinas centrales no se transmitan a la entidad beneficiaria , firmándose un contrato de prestación de servicios entre aportante y aquélla, afecta al concepto de rama de actividad.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión , aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la aportación de rama de actividad, el artículo 83.3 del TRLIS establece que “tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que “se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Si bien a efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009 incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”, dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se contempla específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que tratará de encuadrarse la operación planteada en el escrito de consulta a efectos de la aplicación del régimen especial.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el caso planteado se pretende aportar por parte de la consultante a su filial todos los elementos patrimoniales integrantes de la rama de actividad de la distribución al por menor de combustibles y carburantes mediante suministros a vehículos en estaciones de servicio y unidades de suministro, lo que parece constituir una rama de actividad.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado si, respecto de aquellos trabajadores que realizan funciones de gestión y administración del negocio que no son objeto de traspaso a la entidad beneficiaria de la aportación, siguen participando en la actividad económica a través de un contrato de servicios, de manera que la actividad económica se continúa realizando de forma análoga a como ahora se realiza.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por otra parte, debe recordarse que la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta no se indican los motivos que fundamentan la realización de la operación señalada por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto del cumplimiento de lo señalado en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-4