Los envases de plástico no reutilizable cargados en buques y utilizados posteriormente para contener pescado capturado están incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables conforme al artículo 68.1 Ley 7/2022, siempre que sean envases no reutilizables en sentido técnico (no concebidos para múltiples circuitos o rotaciones). La sujeción se produce en el territorio español al momento de su utilización para contener las mercancías capturadas, independientemente de la fuente de adquisición (fabricante o distribuidor). No existe exención por tratarse de operaciones en el ámbito marítimo o por destino a exportación implícito.
Hechos
La consultante es una cooperativa de armadores de pesca que señala que en las actividades que realizan los integrantes de dicha cooperativa, se producen diversas situaciones sobre las cuales desconoce cuál es el tratamiento respecto al Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.
Cuestión planteada
Cuál es el tratamiento que, a efectos del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, corresponde a los envases de plástico no reutilizables que cargan en sus buques y posteriormente utilizan para contener el pescado capturado.
Contestación
La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en el Capítulo I del Título VII, establece la regulación del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. De acuerdo con el artículo 67.1 de dicha Ley se trata de “(…) un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías.”.
El artículo 68.1 de la Ley 7/2022, de 8 de abril dispone que:
“Se incluyen en el ámbito objetivo de este impuesto:
a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.
A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.
b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.
c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.”
En la medida en que los envases a que se refiere la consulta sean envases de plástico no reutilizables, en el sentido del precepto transcrito, hay que señalar que esos envases están incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. A sensu contrario, no formarán parte del ámbito objetivo del Impuesto cuando se trate de envases reutilizables.
I.- La primera cuestión que se plantea es la relativa al tratamiento que se da a los envases que se cargan en los buques, y la consultante plantea dos posibilidades: que se hayan adquirido a un fabricante o que se adquieran a un distribuidor que no los ha fabricado. En relación con la primera opción pregunta si sería de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 73.b) de la de la Ley 7/2022, de 8 de abril. Dicho precepto establece que:
“No estarán sujetas al impuesto:
(…)
b) La fabricación de aquellos productos que, formando parte del ámbito objetivo del impuesto, se destinen a ser enviados directamente por el fabricante, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, a un territorio distinto al de aplicación del impuesto.
La efectividad de este supuesto de no sujeción quedará condicionada a que se acredite la realidad de la salida efectiva de los mismos del territorio de aplicación del impuesto.”
Este precepto no es de aplicación al caso de la consulta, porque los envases no son enviados fuera del territorio de aplicación del impuesto por el fabricante, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, sino que quien envía esos envases fuera del territorio de aplicación del impuesto son los miembros de la cooperativa consultante.
Tanto si los envases se adquieren a un fabricante como si se adquieren a un distribuidor que no los ha fabricado, cabe la aplicación del supuesto de devolución del artículo 81.1d) de la de la de la Ley 7/2022, de 8 de abril, que dispone que:
“1. Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:
(…)
d) Los adquirentes de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto que, no ostentando la condición de contribuyentes, acrediten el envío de los mismos fuera del territorio de aplicación de aquel.
(…)
2. La efectividad de las devoluciones recogidas en el apartado anterior quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados en las mismas pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto.”.
Por tanto, cuando los envases salen del territorio de aplicación del impuesto, los asociados de la consultante podrán solicitar la devolución del impuesto correspondiente a esos envases, cumpliendo los requisitos del segundo apartado del artículo transcrito. De lo anterior también se desprende que cuando los envases a que se refiere la consultante no salen del territorio de aplicación del impuesto, no cabe solicitar ninguna devolución.
En este sentido, respecto de los medios de prueba por los que pregunta la consultante, debe recordarse que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada. Así, respecto de los medios de prueba posibles que pueda utilizar el obligado tributario, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.Uno, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.
II.- En segundo lugar, la consultante pregunta por el tratamiento que ha de darse a los envases que se descargan en el momento de la llegada del buque a puerto. Para responder a esta cuestión debemos tener en cuenta las definiciones de adquisición intracomunitaria y de importación que recoge el artículo 71.1 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, en virtud del cual:
“A efectos de este impuesto se entenderá por:
a) «Adquisición intracomunitaria»: La obtención del poder de disposición sobre los productos objeto del impuesto expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, excepto Canarias, Ceuta y Melilla, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro de la Unión Europea, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
Se considerarán, asimismo, operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias la recepción de envases objeto del impuesto por su propietario en el territorio de aplicación del impuesto, excepto Canarias, Ceuta y Melilla, cuyo envío haya realizado él mismo desde otro Estado miembro.
(…)
c) «Importación»: tendrán esta consideración las siguientes operaciones:
1.º La entrada en el territorio de aplicación del impuesto distinto de Ceuta y Melilla de los productos objeto del mismo procedentes de territorios no comprendidos en el territorio aduanero de la Unión, cuando dé lugar al despacho a libre práctica de los mismos de conformidad con el artículo 201 del Reglamento (UE) n.º 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión.
2.º La entrada en Canarias de los productos objeto del impuesto procedentes de territorios comprendidos en el territorio aduanero de la Unión que no formen parte del territorio de aplicación del impuesto, cuando dicha entrada hubiese dado lugar a un despacho a libre práctica si los productos objeto del impuesto procedieran de territorios no comprendidos en el territorio aduanero de la Unión.
3.º La entrada en Ceuta y Melilla de los productos objeto del impuesto procedentes de territorios que no formen parte del territorio de aplicación del impuesto, cuando dicha entrada hubiese dado lugar a un despacho a libre práctica si en dichas ciudades resultara de aplicación el Reglamento (UE) n.º 952/2013, de 9 de octubre de 2013.”.
En el caso de los envases que se cargaron en los buques a que se refiere la consultante, y que nunca llegaron a salir del territorio de aplicación del impuesto, cuando llegan de nuevo a dicho territorio no se producirá hecho imponible alguno a efectos del Impuesto.
Si se trata de envases cargados en el territorio de aplicación del impuesto y que salieron del mismo cuando retornan a Canarias, Ceuta o Melilla se producirá el hecho imponible importación. En cambio, si retornan a cualquier otra parte del territorio de aplicación del impuesto se producirá el hecho imponible adquisición intracomunitaria, cuando procedan de otro Estado miembro de la Unión Europea, o el hecho imponible importación en el resto de los casos.
Si se trata de envases cargados fuera del territorio de aplicación del impuesto, cuando se introducen en Canarias, Ceuta o Melilla se producirá el hecho imponible importación. Si se introducen en cualquier otra parte del territorio de aplicación del impuesto el hecho imponible que se producirá es la adquisición intracomunitaria, cuando procedan de otro Estado miembro de la Unión Europea, o la importación en el resto de los casos.
En estos casos, y en relación con las obligaciones formales, el artículo 82 de la Ley 7/2022, de 8 de abril dispone que:
“1. En los supuestos de fabricación o adquisición intracomunitaria, los contribuyentes estarán obligados a autoliquidar e ingresar el importe de la deuda tributaria.
(…)
En las importaciones, el impuesto se liquidará en la forma prevista para la deuda aduanera según lo dispuesto en la normativa aduanera.
(…)
3. Los contribuyentes que realicen las actividades señaladas en el artículo 72.1 de esta ley, salvo aquellos que se determine mediante Orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda, estarán obligados a inscribirse, con anterioridad al inicio de su actividad, en el Registro territorial del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.
(…)
5. Los contribuyentes que realicen adquisiciones intracomunitarias de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, salvo aquellos que se determine mediante Orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda, llevarán un libro registro de existencias, que deberán presentar ante la oficina gestora conforme al procedimiento y en los plazos que se determinen por la persona titular del Ministerio de Hacienda
6. En las importaciones de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto se deberá consignar la cantidad de plástico no reciclado importado, expresado en kilogramos y si le resulta de aplicación la exención regulada en el artículo 75.f), en el apartado que proceda de la declaración aduanera de importación.
7. Los contribuyentes no establecidos en territorio español estarán obligados a nombrar una persona física o jurídica para que les represente ante la Administración tributaria en relación con sus obligaciones por este impuesto, debiendo realizar dicho nombramiento con anterioridad a la realización de la primera operación que constituya hecho imponible de este impuesto.
La persona física o jurídica que represente a los contribuyentes no establecidos en el territorio español estará obligada a inscribirse, con anterioridad a la realización de la primera operación que constituya algún hecho imponible de este impuesto, en el Registro territorial del impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.
(…).”.
Por otra parte, la Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 592 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación" y el modelo A22 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución", se determinan la forma y procedimiento para su presentación, y se regulan la inscripción en el Registro territorial, la llevanza de la contabilidad y la presentación del libro registro de existencias (BOE del 30 de diciembre), en su artículo 5.2 señala que:
“Conforme a lo dispuesto en el apartado2 del artículo82 de la Ley7/2022, de8 de abril, los adquirentes intracomunitarios de productos objeto del impuesto deberán solicitar la inscripción en el registro territorial correspondiente a la oficina gestora de impuestos especiales donde radique su domicilio fiscal.
Quedan exceptuados de la obligación de inscripción, los adquirentes intracomunitarios que realicen adquisiciones intracomunitarias en las que el peso total de plástico no reciclado no exceda de5 kilogramos en un mes natural, resultando obligados en el momento en que las adquisiciones intracomunitarias que realicen excedan dicha cantidad. A estos efectos, se tendrán en cuenta tanto las adquisiciones intracomunitarias ya realizadas como aquellas que se prevén realizar en el mes natural.”.
Y en relación con la contabilidad en el artículo 7 de la Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre, se prevé que:
“(…)
2. Los adquirentes intracomunitarios de productos objeto del impuesto que estén obligados a inscribirse en el registro territorial deben llevar un libro registro de existencias, conforme al formato electrónico que figura en el anexo V de esta orden.
El cumplimiento de esta obligación se realizará a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dentro del mes siguiente al periodo de liquidación al que se refiera. A estos efectos, el mes de agosto se considera inhábil.
3. Los adquirentes intracomunitarios quedan exceptuados de la obligación de presentar el libro registro de existencias en aquellos periodos de liquidación en los que no resulte cuota a ingresar.”
De los preceptos anteriores se desprende que en caso de producirse el hecho imponible importación “(…) se deberá consignar la cantidad de plástico no reciclado importado, expresado en kilogramos y si le resulta de aplicación la exención regulada en el artículo 75.f), en el apartado que proceda de la declaración aduanera de importación.”.
En el caso de producirse el hecho imponible adquisición intracomunitaria el contribuyente deberá inscribirse en el registro territorial, sin perjuicio de la excepción señalada y llevar un libro registro de operaciones en los términos ya expuestos.
III.- Finalmente, la consultante en su escrito manifiesta que, en algunos de los supuestos anteriores, tiene dudas sobre si se produce el hecho imponible importación en el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables porque, según manifiesta, en relación con los productos de la pesca “(…) no se prevé la presentación de DUA, puesto que en el Capítulo 1º, apartado B) 3. de la Resolución de 11 de julio de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA)”.
En este sentido debe destacarse que el hecho imponible importación no está vinculado a la presentación o no de un Documento Único Administrativo, sino que se vincula al “despacho a libre práctica (…) de conformidad con el artículo 201 del Reglamento (UE) n.º 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión.”.
El Reglamento (UE) n°952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión (DO L 269 de 10.10.2013, p. 1/101), que en su artículo 208 señala:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 60, apartado 1, estarán exentos del pago de derechos de importación cuando se despachen a libre práctica:
a) los productos de la pesca marítima y los demás productos extraídos de las aguas territoriales de un país o territorio situado fuera del territorio aduanero de la Unión por buques exclusivamente matriculados o registrados en un Estado miembro y que enarbolen pabellón de dicho Estado;
b) los productos obtenidos a partir de los productos mencionados en la letra a) a bordo de buques factoría y que cumplan las condiciones previstas en esa misma letra a).
2. La exención del pago de derechos de importación prevista en el apartado 1 se justificará aportando pruebas del cumplimiento de las condiciones establecidas en ese apartado.”
De la literalidad del artículo anterior resulta que este precepto refiere a una exención de derechos de importación que requiere que los productos se despachen a libre práctica, a estos efectos debemos remitirnos al artículo 201.1 del Código Aduanero de la Unión que prevé que:
“Las mercancías no pertenecientes a la Unión destinadas a ser introducidas en el mercado de la Unión o destinadas a utilización o consumo privados dentro de esta última se incluirán en el régimen de despacho a libre práctica.”.
Y esa inclusión en el régimen de despacho a libre práctica sólo puede hacerse mediante una declaración en aduana. Como se desprende del artículo 158 del Código Aduanero de la Unión en virtud del cual:
“1. Todas las mercancías que vayan a incluirse en un régimen aduanero, salvo el régimen de zona franca, serán objeto de una declaración en aduana apropiada para el régimen concreto de que se trate.
2. En casos específicos, distintos de los mencionados en el artículo 6, apartado 3, podrá presentarse una declaración en aduana utilizando medios alternativos a las técnicas de tratamiento electrónico de datos.”.
Por tanto, para la inclusión en el régimen de despacho a libre práctica siempre habrá una declaración en aduana. La regla general es que esa declaración en aduana se realizará mediante técnicas de tratamiento electrónico de datos (es decir mediante un Documento Único Administrativo), pero conforme al anteriormente transcrito artículo 158.2, se pueden establecer excepciones a esa regla general.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular.
Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 592 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación" y el modelo A22 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución", se determinan la forma y procedimiento para su presentación, y se regulan la inscripción en el Registro territorial, la llevanza de la contabilidad y la presentación del libro registro de existencias.
Reglamento (UE) n° 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión.