En la ganancia patrimonial derivada de la venta de inmuebles: (i) el valor de adquisición del heredado será el declarado a efectos de ISD (no su importe satisfecho), incrementado por gastos y tributos inherentes a la adquisición excluidos intereses; (ii) los gastos de rehabilitación, mantenimiento y reparación integran el valor de adquisición si constituyen mejoras, no reparaciones corrientes; (iii) el valor de transmisión se minora por comisiones inmobiliarias inherentes a la venta y por el IBI urbano satisfecho; (iv) no existe exención por reinversión en viviendas para alquilar en el IRPF.
Hechos
La consultante transmitió en el año 2005 dos inmuebles, uno adquirido en 1991 por herencia y otro adquirido en 1992 por compraventa. El valor declarado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones fue comprobado por la Administración. Este valor comprobado fue impugnado por la consultante, recayendo sentencia favorable y pagando el Impuesto en función del valor declarado. En ambos inmuebles se efectuaron obras de rehabilitación y mantenimiento, aprovechando los momentos en que quedaba algún piso sin arrendar o cuando las obras eran urgentes por motivos de seguridad. También se abordaron obras de reparación de la fachada, ordenadas por el Ayuntamiento.
Cuestión planteada
1ª. Valor de adquisición de los inmuebles, en concreto:
- Respecto del inmueble heredado, cantidad a consignar como importe real y posibilidad de sumar el importe del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones satisfecho.
- Posibilidad de que el importe satisfecho por los gastos de rehabilitación y mantenimiento de los inmuebles y por la reparación de la fachada formen parte del valor de adquisición.
2ª. Posibilidad de minorar el valor de transmisión en el importe de las comisiones satisfechas a la Agencia Inmobiliaria que gestionó la venta y en el importe del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana satisfecho.
3ª. Existencia de alguna exención en caso de reinversión de la ganancia patrimonial obtenida en viviendas para alquilar.
Contestación
La venta de los inmuebles a la que se refiere el escrito de consulta constituye, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a una variación en su valor (ganancia o pérdida patrimonial), variación cuyo importe vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión (artículo 31.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo).
Para determinar los valores de adquisición y de transmisión de cada uno de los inmuebles, hay que acudir a los artículos 33 y 34 de la Ley del Impuesto.
El artículo 33.1 recoge las reglas generales del cálculo del valor de adquisición:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.”
Al haber sido adquirido por herencia uno de los inmuebles, será aplicable lo dispuesto en el artículo 34, según el cual “Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
Por tanto, el importe real a consignar en el caso de este inmueble será el valor declarado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al haber sido anulado judicialmente el valor comprobado administrativamente, según indica la consultante.
Al importe real (declarado y satisfecho, respectivamente) se le sumará el importe de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por la consultante. En concreto, y respondiendo a la primera cuestión planteada, el importe satisfecho por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones formará parte del valor de adquisición del inmueble adquirido por herencia.
Respecto a los gastos satisfechos por las obras de rehabilitación, reparación y mantenimiento de los inmuebles, solo formarán parte del valor de adquisición si tales gastos pueden ser calificados de inversión o mejora, no pudiendo computarse, a estos efectos, los gastos de reparación y conservación.
El concepto de mejora no aparece contemplado expresamente en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ahora bien, la Resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, en su norma tercera entiende por “mejora” el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.
De acuerdo con estos preceptos, debe entenderse que constituyen reparaciones y conservaciones las destinadas a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de uso, mientras que cabe considerar como mejoras las que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida útil.
Por otra parte, el valor de transmisión será, tal y como se establece en el apartado 3 del citado artículo 33, “el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
De acuerdo con lo anterior, las cantidades satisfechas por la consultante a la Agencia Inmobiliaria por las gestiones realizadas para la transmisión de los inmuebles y al Ayuntamiento por el Impuesto Municipal sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana minorarán el valor de transmisión.
Por último, al no tratarse de la vivienda habitual de la consultante, a la ganancia patrimonial obtenida en la venta no le será aplicable la exención por reinversión prevista en el artículo 36 de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts. 31, 33, 34