El artículo 80 de la Ley 37/1992 permite modificar la base imponible del IVA cuando operaciones gravadas quedan sin efecto por resolución firme o alteración de precio. Ante una minoración de cuotas repercutidas, el sujeto pasivo dispone de dos opciones excluyentes: solicitar rectificación de autoliquidaciones conforme al artículo 120.3 LGT, o regularizar en la autoliquidación del período correspondiente o posteriores (plazo máximo un año) con restitución al cliente de las cuotas excesivas. La viabilidad de cada camino depende de si se cumplen los requisitos del artículo 80 (causas legitimantes) y de la documentación que acredite la modificación de la operación.
Hechos
La consultante es una sociedad cooperativa de vivienda que contrató la gestión integral de su única promoción con una empresa de servicios especializada. Dicha gestora facturó y cobró a la consultante un importe que posteriormente se demostró calculado en exceso, por lo que la gestora emitió la correspondiente factura rectificativa, incluyendo la cooperativa esta rectificación en su declaración liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido como menor importe de las cuotas soportadas deducibles. Se pactó entonces la devolución del exceso cobrado en doce mensualidades, pero la gestora ha satisfecho solo las cuatro primeras, habiéndole reclamado el pago judicialmente y habiendo recaído sentencia favorable a la consultante, que no ha podido ser ejecutada por carencia de bienes de la deudora.
Cuestión planteada
Posibilidad de utilizar el procedimiento para la modificación de la base imponible regulado en el artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su defecto, modo de recuperar el importe de la cuota efectivamente soportada por la consultante pero no deducida por haber rectificado las autoliquidaciones correspondientes.
Contestación
1.- El artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) regula la modificación de la base imponible del citado Impuesto.
Dicho precepto prevé, entre otras causas que habilitan dicha modificación como consecuencia de la resolución del contrato en su apartado dos:
“Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
El artículo 89 de la Ley 37/1992, por su parte, se dedica a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, señalando lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…).
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. (…).
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.”.
Por último, el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012 de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), señala en su apartado 2 que “será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.”.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta, la sociedad cooperativa consultante fue destinataria de una operación por la que soportó las correspondientes cuotas repercutidas. Con posterioridad, se modificó el precio cobrado por los servicios prestados, ya que su cálculo había sido incorrecto, por lo que el sujeto pasivo (la sociedad gestora) modificó la base imponible de acuerdo con el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992 y rectificó las cuotas inicialmente repercutidas, expidiendo factura rectificativa, lo que implicó una minoración de las mismas, procediendo a regularizar su situación tributaria conforme a lo dispuesto en el artículo 89.Cinco, letra b) de la Ley 37/1992. Por lo que quedó obligada a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
2.- En cuanto a la deducción inicialmente practicada por la cooperativa consultante, de las cuotas que posteriormente fueron rectificadas, el artículo 114 de la Ley 37/1992 regula la rectificación de deducciones y establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.
Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1º. (…)
2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
Tratándose del supuesto previsto en el artículo 80.Tres de esta Ley, la rectificación deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, sin que proceda la aplicación de recargos ni de intereses de demora.
(…)
No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las restantes causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.”.
Así pues, la sociedad gestora proveedora de servicios debió rectificar la repercusión efectuada como consecuencia del devengo de la operación cuyo precio luego fue modificado, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que debió efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. Asimismo, la sociedad proveedora estaba obligada, como se ha señalado, a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas a la consultante, destinataria de la operación, y a expedir una factura rectificativa que debió reunir los requisitos dispuestos por el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, sin que el pago de dichas cuotas sea requisito necesario para proceder a la correspondiente modificación de la base imponible.
Por su parte, la consultante, que soportó las cuotas cuya repercusión es objeto de rectificación, debió proceder a rectificar las deducciones practicadas. Una vez determinado el importe de las deducciones que deben ser objeto de rectificación, ésta debió efectuarse en el periodo impositivo en que se emitió la correspondiente factura rectificativa, dado que dicha rectificación está motivada en una de las causas que, de acuerdo con el artículo 80 de la Ley 37/1992, dan lugar a la modificación de la base imponible.
3.- De acuerdo con todo lo anterior, no procede, como propone la consultante, la aplicación de ninguno de los supuestos de modificación de la base imponible a que se refiere el artículo 80 de la Ley 37/1992, con el objeto de recuperar las cuotas que le fueron indebidamente repercutidas la misma por su proveedora. No existe en este caso una entrega de bienes ni una prestación de servicios realizada por la consultante que haya dado lugar al devengo de una cuota impositiva repercutida a la sociedad proveedora, de modo que esta haya resultado impagada y proceda modificar la base imponible.
La restitución de las cuotas indebidamente repercutidas por la proveedora de servicios a la consultante, cuya rectificación no se discute por las partes, corresponde a dicha sociedad proveedora, siendo reclamable la devolución de la cantidad adeudada por la gestora por los cauces legales previstos para ello.
A estos efectos, la consultante manifiesta que ha reclamado el pago judicialmente y ha obtenido sentencia favorable a sus pretensiones, aunque no ha podido cobrar la cantidad adeuda por carencia de bienes de la deudora.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 80-Dos; 89; 114-
RD 1619/2012 art. 15-2-