La alteración patrimonial generadora de ganancia o pérdida patrimonial en IRPF se produce en el momento de la entrega o tradición del bien al adquirente, no en la mera perfección del contrato. Conforme al artículo 14.1.c) LIRPF, la imputación temporal de la ganancia o pérdida patrimonial corresponde al período impositivo en que tenga lugar tal alteración, cuyo importe se determina por diferencia entre valor de adquisición y transmisión según artículos 33 y 34 LIRPF. La transmisión de la propiedad requiere, en nuestro ordenamiento civil, tanto título como modo (entrega), siendo esta última la que genera el hecho imponible.
Hechos
El consultante manifiesta que en el año 2005 compró un local comercial y contrató un préstamo bancario con hipoteca sobre el citado local para su pago.
Ante la imposibilidad de pagar el préstamo, en el año 2018 el banco se adjudicó el local comercial, siendo el auto de adjudicación de 25 de agosto de 2018.
La inscripción registral de la adjudicación hipotecaria se produjo en el año 2019. El consultante durante el año 2018 desconocía que se produjo el auto de adjudicación, teniendo sólo conocimiento de esta adjudicación a través de la inscripción registral del auto en el año 2019, por lo que no declaró la pérdida patrimonial correspondiente a la transmisión del inmueble en el año 2018.
Cuestión planteada
Cuándo se ha producido la alteración patrimonial en el IRPF.
Contestación
La transmisión del local por el consultante dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial en los términos que se establecen en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), donde se definen las ganancias y pérdidas patrimoniales como "las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición del aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".
En cuanto a la determinación del importe de la ganancia o pérdida patrimonial, su cálculo se realizará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 y siguientes de la Ley del Impuesto por diferencia entre los valores de adquisición y transmisión.
El artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto establece que las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.
Al respecto, debe tenerse en cuenta que en nuestro sistema jurídico la entrega o tradición es el medio jurídico de transmitir al comprador la propiedad de la cosa o el derecho real sobre ella, de modo que la transmisión de la propiedad no se opera por la mera perfección del contrato sino que ha de ser seguida de la tradición, según se deriva del artículo 609 del Código Civil, en cuya virtud la propiedad se adquiere por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición, y del artículo 1.095 del citado cuerpo legal, según el cual el acreedor no adquiere derecho real sobre la cosa hasta que le haya sido entregada, preceptos en cuya virtualidad estima la doctrina que la entrega en nuestro derecho supone transferir la posesión jurídica de la cosa, lo cual hace adquirir la propiedad o el derecho real por parte del comprador, lo cual se fundamenta además en el artículo 1.462 del Código Civil, al establecer que se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Sobre ello la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 1990 afirma que “la teoría del título y el modo, en la que se basa el Código Civil, según viene repitiendo este Tribunal Supremo con reiteración (sentencias por ejemplo, de 30 de junio de 1962, 31 de marzo de 1964., 18 de diciembre de 1974 y 14 de octubre de 1985), conforme a la cual, a diferencia de las legislaciones en las cuales la propiedad se transmite por el solo hecho del contrato, sin que la entrega de la cosa tenga otra trascendencia que la de facultar materialmente el ejercicio de los derechos dominicales, en el Código Civil español, inspirado en el sistema romano, la propiedad no se transmite por la mera perfección del contrato si no es seguida de la tradición, desprendiéndose así del contenido de los artículos 609 y 1095, es decir, que sólo la conjunción de los dos elementos, el título y el modo de adquirir, determina la transformación del originario «íus ad rem» en un «ius in re» sin que en contra de ello implique nada la «tradictio ficta» o espiritualizada o; dentro de ella, la meramente instrumental, recogida en el artículo 1462 del propio texto sustantivo, aunque la presunción legal de que el otorgamiento de la escritura pública equivale a la entrega de la cosa, por presunción «iuris tantum» pueda rebatirse demostrando que de la propia escritura resulta o se deduce otra cosa”.
En desarrollo de dicha doctrina y en relación con las transmisiones derivadas de adjudicaciones judiciales, el Tribunal Supremo, en la Sentencia de 14 de julio de 2015, entre otras, manifiesta:
“... En nuestro sistema se hacía coincidir la consumación de la venta de bienes inmuebles en subasta con el otorgamiento de la escritura pública, porque el otorgamiento de dicha escritura equivale a la entrega de la cosa, en virtud de la transmisión instrumental a que se refiere el artículo 1.462 del Código Civil (sentencia, entre otras, de 10 de diciembre de 1991), pero una vez sustituida la necesidad de otorgar la escritura pública por el auto de adjudicación, y ahora por el testimonio del secretario judicial del decreto de adjudicación, que comprende la resolución por la que se aprueba el remate y se expresa que se ha consignado el precio (artículo 674 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, según redacción dada por Ley 13/2009, de 3 de noviembre), este será el momento en que debe entenderse producida la transmisión del bien de acuerdo con lo dispuesto en la legislación civil”.
En consecuencia, la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente a la transmisión del inmueble por subasta judicial debe imputarse al ejercicio en que se dictó el auto de adjudicación (en la actualidad, decreto de adjudicación), lo que según se manifiesta en la consulta, se produjo en 2018.
En caso de no haberse declarado en el ejercicio 2018 la pérdida obtenida en la transmisión del local, para regularizar tal situación se podrá instar la rectificación de la autoliquidación correspondiente a dicho ejercicio, tal como establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre):
“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite.
A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la citada Ley General Tributaria .
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 14, 33 y 34.