El régimen especial de fusiones (capítulo VIII, título VII TRLIS) resulta aplicable a la operación de absorción de la cooperativa por la Comunidad de Regantes, siempre que: (i) sea jurídicamente viable conforme a la normativa mercantil y administrativa aplicable a ambas entidades; (ii) se produzca transmisión en bloque del patrimonio de la cooperativa a la Comunidad; (iii) la cooperativa se disuelva sin liquidación; (iv) la operación genere resultados equivalentes a los de una fusión mercantil típica; y (v) se cumplan los demás requisitos formales del artículo 83 TRLIS. La DGT no cuestiona la viabilidad jurídica, quedando su acreditación a cargo del consultante.
Hechos
La consultante tiene la intención de acometer una operación de fusión por absorción con una comunidad de usuarios de la misma localidad, integrada en más de un 99% por los mismos socios cooperativistas que componen aquélla. Como resultado de la operación la cooperativa resultante desaparecerá, mediante al correspondiente disolución sin liquidación, integrándose su patrimonio en la Comunidad de Regantes absorbente. La operación descrita se realizaría mediante la operación de fusión prevista en el artículo 83.1 a) del TRLIS.
La operación tiene como motivo concentrar en una entidad la totalidad del activo aumentando el número de participaciones de los comuneros, con el consiguiente aumento de ingresos de la comunidad, lo que repercutiría en una mejora sustancial en el precio del metro cúbico de agua y una mayor calidad del servicio. Dado que la consultante arrienda sus instalaciones a la futura absorbente, la fusión lograría la unificación de estructuras y medios en el desarrollo de la actividad, con la consecuente mejora de la capacidad financiera de la entidad resultante. La fusión proyectada permite, asimismo, el ahorro de costes de funcionamiento y, en consecuencia, a la simplificación de la gestión administrativa, redundando en el ahorro de costes originado por el cumplimiento de las obligaciones fiscales, mercantiles y de servicios de profesionales externos.
Cuestión planteada
1. ¿Resulta aplicable el régimen especia del capítulo VIII del Título VII del TRLIS a la fusión descrita?
2. ¿El fundamento de la operación puede considerarse motivo económico válido?
Contestación
1. El artículo 83.1 a) del texto refundido de la Ley de Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, TRLIS en adelante, establece: “1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
El apartado 6 de ese mismo artículo dispone: “6. El régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos de este impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores.”
La operación de fusión que se pretende acometer, según se señala en la consulta, produciría como resultado que una Comunidad de Regantes, que tiene la naturaleza de corporación de derecho público, absorbería a una cooperativa que es una sociedad mercantil, produciéndose su disolución sin liquidación.
El artículo 83.6 de TRILS establece que el régimen especial es aplicable a las operaciones de en las que intervengan sujetos pasivos del Impuesto que no tengan forma jurídica mercantil, siempre que se produzcan resultados equivalentes a las operaciones definidas en los apartados anteriores.
Por otra parte, el artículo 63 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, establece la posibilidad de fusión de sociedades cooperativas en una nueva o la absorción de una o mas por otra cooperativa ya existente, en cuyo caso la cooperativa quedará disuelta aunque no entrará en liquidación.
En consecuencia, si la operación que se pretende acometer fuera jurídicamente viable y tuviera la consideración de fusión, de conformidad con la normativa mercantil y administrativa aplicable a las entidades intervinientes y a la propia operación de fusión, podría resultarle de aplicación el régimen especial, siempre que la operación produjera resultados equivalentes a la operación de fusión definida en el apartado 1.a) del artículo 83 del TRLIS y que se cumplan además los restantes requisitos establecidos. A estos efectos, deben considerarse resultados equivalentes: la transmisión en bloque del patrimonio de la entidad absorbida a la absorbente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación. El cumplimiento de estas condiciones no puede valorarse por este Centro Directivo de los hechos aportados.
2. En relación con la admisibilidad, a efectos fiscales, de los motivos de la operación descrita, el artículo 96.2 del TRLIS establece: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación permite un ahorro de costes de funcionamiento, la mejora de la capacidad financiera de la entidad resultante de la fusión y la simplificación en la gestión administrativa, redundando en el ahorro de costes motivado por el cumplimiento de las obligaciones fiscales, mercantiles y de servicios de profesionales externos. Dichos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS, en el caso de que la operación planteada cumpla las condiciones establecidas en el artículo 83 del TRLIS para ser calificada como fusión a efectos fiscales.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg. 4/2004, de 5 de marzo. Capítulo VIII del Título VII