En operaciones con precio único que incluyen prestaciones de naturaleza diversa, la base imponible se prorratea según el valor de mercado de cada elemento, salvo que constituyan prestaciones accesorias de otra principal. La calificación de accesoriedad requiere análisis integral de circunstancias (TJCE C-349/96 CPP), considerando si existe una operación económica única desde la perspectiva del cliente y si una prestación es subordinada respecto a la otra; descarta automatismos formales y exige valoración del propósito comercial y la interdependencia funcional de los servicios.
Hechos
La entidad consultante efectúa operaciones de instalación y montaje de cubiertas de naves industriales efectuando, asimismo y previamente, el desmontaje de las cubiertas que deben ser sustituidas así como la retirada o transporte de los componentes de estas, que tienen la consideración de residuos.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- El artículo 79, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone lo siguiente:
“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”
2.- En relación con el concepto de operaciones accesorias hay que tener en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP), en la que dicho Tribunal se planteó cuales deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, acerca de si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes, que deben ser apreciadas separadamente.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24)..
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)”.
Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
En el supuesto objeto de consulta, esta Dirección General entiende que las operaciones de desmontaje de una cubierta de una nave industrial y posterior retirada de los componentes de la misma efectuadas por la consultante tienen carácter accesorio respecto de la operación principal, esto es, la instalación o montaje de una cubierta, puesto que las citadas operaciones de desmontaje y retirada no constituyen para su clientela un fin en sí mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal ofrecido por dicha entidad, es decir, la instalación de una nueva cubierta.
De acuerdo con lo expuesto, las operaciones de instalación y montaje de una nueva cubierta en una nave industrial, así como las previas operaciones de desmantelamiento de la anterior cubierta y la retirada de los elementos componentes de la misma, tributan por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 16 por ciento, según lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992.
No obstante, en el caso de que la entidad consultante sólo procediera a realizar operaciones de desmontaje de una cubierta de una nave industrial y, asimismo, la posterior retirada o transporte de los componentes o residuos resultantes de la misma, dichas operaciones tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 7 por ciento, de acuerdo con lo establecido en
el artículo 91, apartado uno, 2, número 6º de la Ley 37/1992, conforme se señaló en la anterior contestación de este Centro Directivo de 7 de julio de 2008 (Numero de consulta V1417-08).
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 79-dos, 90-uno- 91-uno-2-6º