Los servicios de masaje deportivo y fisioterapia deportiva constituyen prestaciones de servicios sujetas al IVA cuando se realizan por empresarios o profesionales. La calificación depende del grado de autonomía y organización: si se prestan directamente por el profesional de forma personal y autónoma, ostentan carácter profesional; si se integran en una estructura empresarial organizada (club, empresa), adquieren naturaleza empresarial. La fisioterapia, como asistencia sanitaria prestada por profesional sanitario diplomado, goza de exención del IVA conforme al artículo 20.1.3º LIVA, independientemente de si se factura al club o a trabajadores; el masaje deportivo, sin calificación de acto sanitario, permanece sujeto y no se beneficia de dicha exención.
Hechos
El consultante es un fisioterapeuta que imparte tratamientos de fisioterapia rehabilitadora en local propio. Por otra parte, ha suscrito un contrato con un club de fútbol profesional para impartir servicios de fisioterapia a los futbolistas profesionales de dicho club y tratar sus lesiones. El contrato comprende la coordinación y formación de los fisioterapeutas de la plantilla del club y la elaboración de informes que se elevan al equipo técnico y directiva del club sobre la situación fisioterapéutica de sus futbolistas.
Cuestión planteada
Si los servicios que presta al club tienen la consideración de servicios profesionales o empresariales. Diferencias en el tratamiento en el Impuesto entre el masaje deportivo y la fisioterapia deportiva. Tratamiento a este respecto de los servicios de fisioterapia prestados a trabajadores de una empresa que son facturados a la propia empresa. Tributación por el Impuesto de los servicios enumerados en la descripción de hechos.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
A tales efectos, según dispone el artículo 5 de la misma Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales actividades aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En cuanto al concepto de actividad empresarial o profesional, la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, en resolución de 16 de febrero de 1993 ha manifestado lo siguiente:
"... desde la óptica del I.A.E., es profesional de la enseñanza, cualquiera que sea el objeto de esta, quién, actuando por cuenta propia (artículo 80, 1 de la Ley 39/1988), desarrolle personalmente la actividad de que se trate. Igualmente claro parece, sin embargo, que se estará ante un empresario, a efectos del impuesto, cuando la actividad de enseñanza se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante.
Así, si el sujeto pasivo realiza él directa y personalmente la actividad de enseñanza, se está ante una situación de profesionalidad a efectos del impuesto. Si, por el contrario, tal actividad se ejerce en el seno de una organización, tal y como una academia, centro de estudios, etc., tal elemento de profesionalidad, vinculada a la personalidad individual del enseñante, habrá desaparecido para dar paso a una clara situación empresarial.”.
2.- Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto declara que estará exenta del mismo: "La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.".
Esta Dirección General, en relación con la interpretación que debe darse al artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, ha señalado en reiteradas consultas (por todas, consulta vinculante V0260-10, de 12 de febrero de 2010) lo siguiente:
“A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades".
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración".
Por tanto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, (incluyendo en este concepto a los fisioterapeutas a los que se refiere, expresamente, el precepto legal), aunque dichos profesionales actúen por medio de una sociedad mercantil y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
3.- A estos efectos, el artículo 2 de la Ley 44/2003, de 21 de noviembre, de ordenación de las profesiones sanitarias (Boletín Oficial del Estado del 22 de noviembre), determina, en sus apartados uno y dos, que son profesiones sanitarias, tituladas y reguladas, aquellas cuya formación pregraduada o especializada se dirige específica y fundamentalmente a dotar a los interesados de los conocimientos, habilidades y actitudes propias de la atención de salud, y que están organizadas en colegios profesionales oficialmente reconocidos por los poderes públicos, de acuerdo con lo previsto en la normativa específicamente aplicable.
Asimismo, la Ley 44/2003 se refiere en el artículo 7 a los Diplomados sanitarios.
“Artículo 7. Diplomados sanitarios.
1. Corresponde, en general, a los Diplomados sanitarios, dentro del ámbito de actuación para que les faculta su correspondiente título, la prestación personal de los cuidados o los servicios propios de su competencia profesional en las distintas fases del proceso de atención de salud, sin menoscabo de la competencia, responsabilidad y autonomía propias de los distintos profesionales que intervienen en tal proceso.
2. Sin perjuicio de las funciones que, de acuerdo con su titulación y competencia específica corresponda desarrollar a cada profesional sanitario, ni de las que puedan desarrollar otros profesionales, son funciones de cada una de las profesiones sanitarias de nivel Diplomado las siguientes:
(…)
b. Fisioterapeutas: corresponde a los Diplomados universitarios en Fisioterapia la prestación de los cuidados propios de su disciplina, a través de tratamientos con medios y agentes físicos, dirigidos a la recuperación y rehabilitación de personas con disfunciones o discapacidades somáticas, así como a la prevención de las mismas.”.
Por consiguiente, en el caso de que los servicios de fisioterapia a los que se refiere la consulta se realicen por fisioterapeutas diplomados, tal y como se definen en el artículo 7 antecitado, se les considerará profesionales sanitarios a efectos del artículo 20.Uno.3º de la Ley del Impuesto.
No obstante, la consulta V0260-10 anteriormente referida también hace alusión a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la que se precisa que es la finalidad con la que se presta un servicio sanitario la que determina la aplicación o no de la correspondiente exención, a partir de la cual se llega a la siguiente conclusión:
“(….) la Directiva no exime a la totalidad de los servicios que pueden prestarse en el ejercicio de las profesiones médicas y sanitarias.
La «asistencia a personas físicas» exenta de imposición debe tener una finalidad terapéutica, de diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades. Por el contrario, a los servicios médicos o sanitarios prestados con una finalidad que no sea el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades de las personas no puede aplicárseles la exención.”.
En este sentido, la Resolución de la Dirección General de Tributos de 29 de abril de 1.986 (Boletín Oficial del Estado de 8 de mayo de 1.986 señala: "los servicios de rehabilitación prestados por fisioterapeutas están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por tratarse de servicios de asistencia a personas físicas en el ejercicio de una profesión sanitaria.".
Por tanto, y de acuerdo con los criterios de este Centro Directivo, no estarán exentos los servicios consistentes en la realización de métodos fisioterapéuticos tendentes al adelgazamiento de las personas, masajes estéticos, relajantes, etc., prestados al margen o con independencia de un tratamiento médico.
4.- En relación con el tipo impositivo, el artículo 90, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que el citado tributo se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91, apartado uno.2, número 11º, de la Ley 37/1992, establece que se aplicará el tipo del 8 por ciento a la asistencia sanitaria, dental y curas termales que no gocen de exención de acuerdo con el artículo 20 de dicha Ley.
Este artículo trae causa de lo dispuesto en la categoría 17 del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE, redactada en similares términos a los utilizados por la propia Ley 37/1992.
La asistencia sanitaria sólo puede prestarse por los profesionales que, según el ordenamiento jurídico, tengan la consideración de médicos o sanitarios, entre los cuales se incluyen expresamente por el artículo 20 de la Ley 37/1992 los psicólogos, logopedas y ópticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración y los dietistas-nutricionistas a los que se refiere el artículo 7 de la Ley 44/2003, por lo que los servicios que presten las personas no comprendidas entre las indicadas no podrán acogerse a la exención prevista en el artículo 20.uno.3º, al no tener la condición de profesionales médicos o sanitarios, ni podrán beneficiarse del tipo reducido establecido por el artículo 91.Uno.2.11º, porque sus servicios no pueden calificarse de asistencia sanitaria, por lo que tales servicios, sujetos y no exentos al Impuesto, tributarán al tipo impositivo del 18 por ciento.
5.- Por último, resulta relevante a efectos de la contestación hacer referencia a lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, y de 29 de marzo de 2007, C-111/05, en la que dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).”.
La sentencia de 29 de marzo de 2007, señala, por su parte que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí.
Por tanto, en el supuesto de que exista una prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
6.- En virtud de todo lo expuesto y en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
1º) Los servicios objeto de consulta tendrán, según los términos expresados en el texto de la consulta, la consideración de servicios profesionales prestados por un profesional sanitario.
2º) Estarán exentos del Impuesto los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico (incluyendo en este concepto a los fisioterapeutas a los que se refiere el artículo 7 de la Ley 44/2003), aunque los profesionales médicos o sanitarios que presten los referidos servicios actúen por medio de una sociedad mercantil y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
Entre dichos servicios exentos se incluyen los tratamientos terapéuticos de cualquier tipo prestados por fisioterapeutas, siempre que su finalidad sea el diagnostico, prevención y tratamiento de enfermedades o lesiones, por tratarse de servicios de asistencia a personas físicas en el ejercicio de una profesión sanitaria. No hay diferencia de tributación por el hecho de existir o no una prescripción previa de un médico, siempre y cuando los servicios prestados sean de los descritos en este punto.
3º) Están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido tributando al tipo impositivo del 8 por ciento los servicios prestados por un profesional médico, debidamente reconocido, realizados con otros fines de los referidos en el apartado 1º) anterior, siempre que supongan la realización de las actividades sanitarias que son propias de su profesión conforme a su titulación y competencia específicas.
En el caso consultado, según criterio de este Centro Directivo, estarían sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo del 8 por ciento, los servicios prestados por un profesional médico consistentes en la realización de métodos fisioterapéuticos tendentes al adelgazamiento de las personas, masajes estéticos, relajantes, etc., prestados al margen o con independencia de una actuación médica relativa al diagnóstico, prevención o tratamiento de una enfermedad o lesión, es decir con fines puramente estéticos o relajantes.
4º) En cuanto a los restantes servicios prestados al club de futbol por el consultante (coordinación y formación del personal fisioterapeuta del club, elaboración de informes para el equipo técnico etc.), estos últimos servicios estarían relacionados con la prestación de los servicios de fisioterapia deportiva, reuniendo, en principio, carácter accesorio respecto de la operación principal, de acuerdo con la definición de este concepto que se da en la sentencia que se ha reproducido parcialmente.
Por tanto, tal como se ha señalado anteriormente, cuando los servicios de fisioterapia impartidos por el consultante estén exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.3º de la Ley del Impuesto, los restantes servicios estarían igualmente sujetos pero exentos del Impuesto puesto que siguen el régimen de tributación que corresponde a la operación principal.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-3º, 90-Uno, 91-Uno-2-11º