La distribución de dividendos desde una sociedad residente en España a otra residente en Alemania se rige por el artículo 10 del CDI hispano-alemán de 1968. España puede retener sobre el dividendo bruto hasta el 15% (o 10% si la sociedad alemana posee al menos el 25% del capital español), sin perjuicio de la imposición en el Estado de la fuente según su legislación interna. La retención española no puede exceder estos límites máximos convencionales, independientemente de los tipos nominales del Impuesto sobre Sociedades.
Hechos
Sociedad residente en España va a pagar a su sociedad matriz residente en alemania una determinada cantidad en concepto de dividendos.
Cuestión planteada
Tributación en España
Contestación
Puesto que se trata del pago de un dividendo de una sociedad residente en España a otra residente en Alemania, resulta aplicable lo dispuesto en el Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio. (“Boletín Oficial del Estado” de 8 de abril de 1968.)
El artículo 10 del Convenio Hispano Alemán establece:
1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este último Estado.
2. Sin embargo, estos dividendos pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del
a) 10 por 100 del importe bruto de los dividendos, si el beneficiario es una sociedad (excluidas las sociedades de personas) que posea al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que abona los dividendos, o si los dividendos proceden de la distribución de los beneficios de una sociedad de personas;
b) 15 por 100 del importe bruto de los dividendos, en todos los demás casos. Este párrafo no afecta a la imposición de la sociedad por los beneficios con cargo a los que se paguen los dividendos.
3. No obstante las disposiciones del párrafo 2, el impuesto alemán sobre los dividendos pagados a una sociedad residente de España por una sociedad residente de la República Federal, siempre que la primera sociedad posea, directa o indirectamente, al menos el 25 por 100 del capital de la segunda, no puede exceder del 25 por 100 del importe bruto de tales dividendos, en tanto que en el impuesto alemán sobre sociedades exija para los beneficios distribuidos un tipo inferior al aplicable a los beneficios no distribuidos y la diferencia entre estos dos tipos sea al menos de 20 unidades. Cuando la diferencia entre estos dos tipos sea al menos de 10 unidades e inferior a 20 unidades, el impuesto alemán sobre tales dividendos no puede exceder del 15 por 100 del importe bruto de los mismos.
4. El término “dividendos”, empleado en el presente artículo, se refiere a los rendimientos de las acciones, de las acciones o bonos de disfrute, de las partes de minas, de las acciones de fundador o de otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como las rentas de otras participaciones sociales asimiladas a los rendimientos de las acciones por la legislación fiscal del Estado en que resida la sociedad que las distribuya. Comprende también los rendimientos obtenidos por un cuentapartícipe (que no participe en el capital de la empresa), las distribuciones de beneficios hechas por las sociedades de personas a sus socios y las rentas de los certificados de los fondos de inversión.
5. Las disposiciones de los párrafos 1 a 3 no se aplican si el beneficiario de los dividendos, residente de un Estado contratante, tiene en el otro Estado contratante del que es residente la sociedad que paga los dividendos, un establecimiento permanente con el que la participación que genere los dividendos esté vinculada efectivamente. En este caso se aplican las disposiciones del artículo 7.
6. Cuando una sociedad residente de un Estado contratante obtiene beneficios o rentas procedentes del otro Estado contratante, este otro Estado no puede exigir ningún impuesto sobre los dividendos pagados por la sociedad a personas que no sean residentes de este último Estado, ni someter los beneficios no distribuidos de la sociedad a un impuesto sobre los mismos, aunque los dividendos pagados o los beneficios no distribuidos consistan, total o parcialmente, en beneficios o rentas procedentes de este otro Estado.
No se dan datos suficientes en el escrito de consulta para determinar si este apartado 5 es aplicable a este supuesto.
Por consiguiente, en la medida en que la sociedad española esté participada en más de un 25 por cien por la sociedad alemana, se podrán gravar los dividendos que pague la sociedad española a su matriz alemana con el límite del 10 por ciento del importe bruto de los dividendos.
Con fecha 18 de octubre entró en vigor el nuevo Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012). Las disposiciones de este nuevo Convenio para impuestos retenidos en la fuente, serán aplicables desde el 1 de enero de 2013, de acuerdo con lo establecido en su artículo 30.2
En el caso que resultara aplicable el nuevo convenio de 2011, los dividendos que pague la sociedad española a su matriz alemana se podrían gravar con el límite del 5 por ciento del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad (distinta de una “sociedad de personas” o una sociedad cotizada de inversión inmobiliaria “real state investment company”) que posea directamente al menos el 10 por ciento del capital de la sociedad española.
La normativa interna española, en el artículo 14.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE. del 12), establece en su apartado h) una exención para los beneficios distribuidos por sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea. El artículo 14.1.h) establece:
Artículo 14. Rentas exentas
1. Estarán exentas las siguientes rentas: …
h) Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados miembros, cuando concurran los siguientes requisitos:
1º. Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2.c) de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, y los establecimientos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado en el que estén situados.
2º. Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial.
3º. Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, modificada por la Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003.
Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa o indirecta de, al menos, el 5 por ciento. Esta última tendrá la consideración de sociedad filial. La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. En este último caso, la cuota tributaria ingresada será devuelta una vez cumplido dicho plazo.
También tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que habiendo tenido el mencionado porcentaje de participación pero, sin haberse transmitido la participación, este porcentaje tenido se haya reducido hasta un mínimo del 3 por ciento como consecuencia de que la sociedad filial haya realizado una operación acogida al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, o una operación en el ámbito de ofertas públicas de adquisición de valores. Esta consideración se mantendrá dentro del plazo de tres años desde la realización de la operación en tanto que en el ejercicio correspondiente a la distribución de los dividendos no se transmita totalmente la participación o ésta quede por debajo del porcentaje mínimo exigido del 3 por ciento.
La residencia se determinará con arreglo a la legislación del Estado miembro que corresponda, sin perjuicio de lo establecido en los convenios para evitar la doble imposición.
No obstante lo previsto anteriormente, el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas podrá declarar, a condición de reciprocidad, que lo establecido en esta letra h) sea de aplicación a las sociedades filiales que revistan una forma jurídica diferente de las previstas en el anexo de la directiva y a los dividendos distribuidos a una sociedad matriz que posea en el capital de una sociedad filial residente en España una participación directa o indirecta de, al menos, el 5 por ciento, o el 3 por ciento en el caso de una operación acogida al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, o una operación en el ámbito de ofertas públicas de adquisición de valores, siempre que se cumplan las restantes condiciones establecidas en esta letra h).
Lo establecido en esta letra h) no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea, excepto cuando aquélla realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial o tenga por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales o pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente del régimen previsto en esta letra h).
Lo dispuesto en esta letra h) se aplicará igualmente a los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados integrantes, cuando concurran los siguientes requisitos:
1º. Los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo donde residan las sociedades filiales hayan suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria.
2º. Se trate de sociedades sujetas y no exentas a un tributo equivalente a los que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2.c) de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, y los establecimientos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado en el que estén situados.
3º. Las sociedades matrices residentes en los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo revistan alguna forma equivalente a las previstas en el anexo de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, modificada por la Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003.
4º. Se cumplan los restantes requisitos establecidos en esta letra h).
La exención prevista en el artículo 14.1.h) del texto refundido únicamente será de aplicación si se cumplen todos los requisitos establecidos en dicho precepto y en las Directivas 90/435/CEE y 2003/123/CE.
Si es de aplicación la exención prevista en el artículo 14.1.h) del texto refundido, los dividendos satisfechos por la empresa española a su matriz alemana estarán exentos de tributación y, por ello, los dividendos no estarán sujetos a retención de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 del texto refundido, sin perjuicio de la obligación de presentar declaración negativa de acuerdo con el apartado 5 de este artículo.
Por el contrario, si la renta no estuviera exenta por no cumplir alguno de los requisitos establecidos, podrá aplicarse el tipo impositivo que corresponda de acuerdo con la ley interna, con el límite de lo establecido en el artículo 10 del Convenio que resulte de aplicación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio de doble imposición Hispano Alemán, artículo 10