La residencia fiscal en España se determina por concurrencia de los criterios del artículo 9.1 LIRPF: permanencia superior a 183 días en territorio español durante el año natural (computando ausencias esporádicas salvo acreditación de residencia en otro país) o radicación del núcleo principal de actividades e intereses económicos en España. La no residencia fiscal en España exonera de la obligación de presentar el modelo 720, cuya presentación es requisito exclusivo de los residentes fiscales españoles obligados a informar sobre bienes y derechos en el extranjero.
Hechos
La consultante, de nacionalidad española, casada y con dos hijos menores de edad, ha residido de manera habitual y permanente en España hasta el pasado 28 de junio de 2015, fecha en la que, como consecuencia de una decisión familiar, se trasladó al Reino Unido para fijar la residencia familiar en ese país. Su cónyuge y sus dos hijos se unieron a ella el 7 de julio de 2015. El 30 de junio de 2015 firmó contrato de señal de la que actualmente es la vivienda de la familia en el Reino Unido, la cual no pudieron ocupar de forma definitiva hasta el 22 de julio de 2015, una vez amueblada y acondicionada. Hasta el 15 de julio de 2015, la consultante permaneció en hoteles y el 15 de julio la familia se trasladó a una vivienda arrendada de forma transitoria. La consultante, su cónyuge y los dos hijos de ambos han permanecido en el Reino Unido desde su traslado a dicho país. La familia pasó las vacaciones de verano y navidad de 2015 en Reino Unido. En septiembre de 2015, solicitaron un permiso para poder trabajar en Reino Unido.
La consultante es titular de una cuenta corriente abierta en una sucursal de Eastbourne (Reino Unido) de una entidad financiera que, hasta la fecha de su escrito de consulta, se nutre íntegramente de los rendimientos generados por activos financieros de la consultante depositados en una entidad financiera establecida fuera del Reino Unido y de España. Todos los gastos de la vida habitual de la familia en el Reino Unido son cubiertos por dicha cuenta.
Más del 80% de las rentas obtenidas por la consultante en el ejercicio 2015 tuvieron origen en activos financieros, valores negociables y participaciones en fondos de inversión, emitidos por entidades residentes fuera de España, en todos los casos, depositados en una entidad financiera establecida fuera de España, así como en depósitos bancarios situados en dicha entidad. Igualmente, más del 50% del patrimonio de la consultante, a 31 de diciembre de 2015 y a la fecha de su escrito de consulta, estaba integrado por activos financieros, valores negociables y participaciones de fondos de inversión emitidos por entidades no residentes en España y depositados en la entidad financiera no establecida en España, así como por el saldo de los citados depósitos.
La familia tiene intención de permanecer en Reino Unido de forma continuada y prolongada. No obstante, cabe la posibilidad de que el cónyuge de la consultante y uno de los hijos permanezcan en España durante un período de mes y medio del año 2016, ocupando, en dicho período, la vivienda que la familia mantiene en España.
La consultante, desde su traslado al Reino Unido, ha venido cumpliendo con las obligaciones derivadas de la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
Se manifiesta que, según "los correspondientes certificados de residencia fiscal emitidos por las autoridades fiscales del Reino Unido", la consultante, su cónyuge y sus hijos tienen la consideración de residentes fiscales en Reino Unido respecto del ejercicio fiscal comprendido entre el 5 de abril de 2015 y el 5 de abril de 2016 y que, igualmente, serán considerados residentes fiscales en Reino Unido para el ejercicio comprendido entre el 6 de abril de 2016 y 5 de abril de 2017.
Cuestión planteada
Residencia fiscal de la consultante en los ejercicios 2015 y 2016.
Si fuera no residente fiscal en España, respecto de la obligación de presentar la declaración informativa modelo 720 (declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero) se pregunta si no tendría obligación de presentarla.
Contestación
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
Según su escrito, la consultante, su cónyuge e hijos poseen los correspondientes certificados de residencia fiscal emitidos por las autoridades fiscales del Reino Unido.
Al respecto, cabe señalar que la acreditación de la residencia fiscal en otro país afecta únicamente a la determinación de la residencia en España a través del citado criterio de permanencia por más de 183 días.
Como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función del mencionado criterio de permanencia, sino que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1 b) de la LIRPF, la consultante podrá ser considerada residente fiscal en España si tiene en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.
La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de la consultante se encuentran en España es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
No obstante, si en aplicación de alguno de los criterios señalados en el artículo 9 de la LIRPF, la consultante resultase ser residente fiscal en España y al mismo tiempo pudiera ser considerada residente en el Reino Unido, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería por el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013. (BOE de 15 de mayo de 2014), que se expresa en los siguientes términos:
"2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
En relación con la segunda cuestión, la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), relativa a la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, establece:
“1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:
a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.
b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.
c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.
Las obligaciones previstas en los tres párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.”
La regulación de la referida declaración informativa se desarrolla en los artículos 42 bis (obligación de informar acerca de cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero), 42 ter (obligación de información sobre valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero) y 54 bis (obligación de informar sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero) del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre). Esta regulación se completa con la Orden HAP/72/2013, de 30 de enero, por la que se aprueba el modelo 720, declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y se determinan el lugar, forma, plazo y el procedimiento para su presentación (BOE de 31 de enero de 2013).
Los apartados 1 de los artículos 42 bis, 42 ter y 54 bis del citado Reglamento disponen:
Artículo 42 bis:
“1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vendrán obligados a presentar una declaración informativa anual referente a la totalidad de las cuentas de su titularidad, o en las que figuren como representantes, autorizados o beneficiarios, o sobre las que tengan poderes de disposición, o de las que sean titulares reales conforme a lo señalado en el párrafo siguiente, que se encuentren situadas en el extranjero, abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio, a 31 de diciembre de cada año.
Dicha obligación también se extiende a quienes hayan sido titulares, representantes, autorizados, o beneficiarios de las citadas cuentas, o hayan tenido poderes de disposición sobre las mismas, o hayan sido titulares reales en cualquier momento del año al que se refiera la declaración.
A estos efectos, se entenderá por titular real quien tenga dicha consideración de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, respecto de cuentas a nombre de las personas o instrumentos a que se refiere el citado apartado 2, cuando éstos tengan su residencia o se encuentren constituidos en el extranjero.”
Artículo 42 ter:
“1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberán suministrar a la Administración tributaria, mediante la presentación de una declaración anual, información respecto de los siguientes bienes y derechos situados en el extranjero de los que resulten titulares o respecto de los que tengan la consideración de titular real conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, a 31 de diciembre de cada año: (…)”.
Artículo 54 bis:
“1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vendrán obligados a presentar una declaración informativa anual referente a los bienes inmuebles o a derechos sobre bienes inmuebles, situados en el extranjero, de los que sean titulares o respecto de los que tengan la consideración de titular real conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, a 31 de diciembre de cada año.”
Por tanto, si conforme a lo expuesto en la primera parte de la contestación, la consultante resultara ser no residente fiscal en España, no estará obligada a presentar dicha declaración informativa modelo 720.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 9.
CDI Reino Unido.
LGT, 58/2003, Disp. Adicional 18.