Las entregas de bienes efectuadas por proveedores portugueses a clientes residentes en Portugal no se encuentran sujetas al IVA español, al no realizarse en el territorio de aplicación del impuesto conforme al artículo 68 de la Ley 37/1992. Por tanto, estas operaciones no deben incluirse en los modelos 300 y 349, salvo que concurran circunstancias que desplacen el lugar de realización (expedición/transporte iniciado en España o instalación/montaje ultimado en territorio español) que determinarían sujeción al IVA español y obligación declarativa.
Hechos
La entidad consultante adquiere mercancías en Portugal a proveedores de dicho país que posteriormente vende a sus clientes que son también portugueses.
Cuestión planteada
Sujeción al IVA.
Facturación de los proveedores portugueses.
Inclusión de las operaciones en los modelos 300 y 349.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido regula el lugar de realización de las entregas de bienes, es decir, cuándo dichas operaciones se entienden realizadas en el territorio de aplicación de dicho Impuesto. En lo que se refiere a las operaciones objeto de consulta, el citado precepto, en sus apartados uno y dos, establece lo siguiente:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…)
2º. Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio. Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por ciento de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.
(…)”
El artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido regula el ámbito espacial de aplicación de dicho Impuesto, que es el territorio español, excluidos Ceuta, Melilla y Canarias, incluyendo las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3º de la Ley 10/1997, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.
De acuerdo con lo expuesto, las entregas de bienes que la entidad consultante efectúa en Portugal para clientes residentes en dicho Estado miembro, no se entienden realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, no estando, por tanto, sujetas a dicho Impuesto, sin perjuicio de la tributación que corresponda en aquél territorio.
Contestando a una de las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, debe señalarse que las citadas entregas de bienes no tienen la consideración de entregas intracomunitarias de bienes exentas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 25, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que los bienes no se expiden o transportan desde el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español con destino a Portugal.
2.- El artículo 164, apartado uno, número 6º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
“6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
(…)”
El artículo 78 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), dispone que: “Los sujetos pasivos del Impuesto deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes que realicen, en la forma que se indica en el presente Capítulo.”
Puesto que, como ya se ha indicado, las entregas de bienes que la entidad consultante efectúa en Portugal no tienen la consideración de entregas intracomunitarias, dicha entidad no estará obligada a presentar la declaración recapitulativa (modelo 349) regulada en el artículo 78 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido por la realización de dichas operaciones.
El artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido regula las normas generales de presentación de las declaraciones liquidaciones por dicho Impuesto, comprendiendo entre ellas, la presentación del modelo 300, de “autoliquidación trimestral”. En dicho modelo no está previsto que se incluyan las operaciones no sujetas por dicho Impuesto, como es el caso de las entregas de bienes que la entidad consultante efectúa en Portugal.
No obstante lo anterior, la entidad consultante sí estará obligada a consignar las referidas operaciones en el modelo 390 “Declaración resumen anual IVA”, en la casilla 110 “Operaciones no sujetas o con inversión del sujeto pasivo que originan el derecho a la deducción” de dicho modelo.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 26-uno, 68