La aportación no dineraria de elementos patrimoniales cumple formalmente los requisitos del artículo 94 TRLIS para acogerse al régimen especial del capítulo VIII (residencia de la entidad receptora o EP, participación mínima 5%). La escisión parcial financiera descrita encaja en el artículo 83.2.1º.c) TRLIS como segregación de participaciones que confieren mayoría de capital, siempre que el patrimonio escindido constituya una unidad económica autónoma identificable con criterios mercantiles previos a la operación.
Hechos
La entidad consultante A forma parte de un grupo de sociedades, teniendo la dominante del grupo el 79,93% del capital del consultante y se dedica a la instalación, distribución, venta, servicio y mantenimiento de electrodomésticos, así como de productos relacionados con la climatización y la refrigeración industrial y del transporte. Esta entidad ostenta la participación directa o indirecta en las sociedades que configuran el grupo empresarial operativo, integrado por trece sociedades dependientes de ésta, dedicadas al mismo género de actividad. En su patrimonio se incluyen tres inmuebles en los que actualmente desarrolla su actividad empresarial.
Entre las sociedades en que participa, se encuentra una entidad, íntegramente participada, dedicada al arrendamiento y administración de inmuebles, entidad que cuenta con la adecuada estructura de medios materiales y personales para llevar a cabo la referida actividad.
Se pretende realizar una operación de reestructuración consistente en:
- Aportación no dineraria de los inmuebles que posee la consultante a la entidad B. Con esta operación se agruparían todos los inmuebles en una sola sociedad bajo dirección única con la intención de potenciar la actividad inmobiliaria del grupo para acometer nuevos proyectos y estrategias de inversión de carácter inmobiliario.
- Escisión parcial financiera de la consultante, mediante la cual se transmitiría a una entidad de nueva creación las participaciones de la entidad B, permaneciendo en su patrimonio la actividad propia del negocio de instalación, distribución, venta y mantenimiento de electrodomésticos, así como las participaciones ostentadas en entidades que realizan la misma actividad. Con esta operación se pretende separar totalmente la actividad industrial de la actividad inmobiliaria, favoreciendo la asignación de recursos especializados, evitando interferencias entre las áreas de negocio para lograr así una mayor eficiencia operativa y estratégica en la gestión de las mismas.
- Fusión inversa entre la entidad de nueva constitución y la entidad B en aras de simplificar la estructura organizativa y evitar la duplicidad de órganos de administración y de gestión, con el consiguiente ahorro de costes administrativos.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La aportación no dineraria de elementos patrimoniales tiene cabida en el artículo 94.1.del TRLIS, según el cual:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, partícipe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)”
La operación de aportación no dineraria planteada cumpliría formalmente los requisitos previstos en el artículo 94 del TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación con la operación de escisión parcial financiera, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una “unidad económica” (artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, normativa vigente al tiempo de formular la presente consulta). Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en la entidad escindida esté constituido por una unidad económica de similares características, constituido por participaciones mayoritarias en entidades, o bien, por una rama de actividad.
Estas circunstancias se cumplirán en el caso concreto planteado, siempre que se produzca la segregación de una participación mayoritaria en una entidad, mientras que en el patrimonio de la escindida permanezcan otras participaciones mayoritarias y una rama de actividad.
En tercer lugar, se plantea la realización de una fusión inversa. El artículo 83.1.a) considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 233 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece el concepto y requisitos de la fusión.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las Secciones 2.ª y 3.ª del Capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
Por tanto, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 233 y siguientes del TRLSA, cumpliría las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
No obstante, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de separar totalmente la actividad industrial de la actividad inmobiliaria, favoreciendo la asignación de recursos especializados, evitando interferencias entre las áreas de negocio para lograr así una mayor eficiencia operativa y estratégica en la gestión de las mismas, así como permitir simplificar la estructura organizativa y evitar la duplicidad de órganos de administración y de gestión, con el consiguiente ahorro de costes administrativos. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83-1, 83-2 y 94