Las entregas de gas natural a la sociedad revendedora comunitaria no establecida quedan exentas del IVA al amparo del artículo 24.Uno.1.e) de la Ley 37/1992, siempre que el gas se destine a vincularse al régimen de depósito distinto del aduanero y se cumplan las condiciones reglamentarias de documentación y trazabilidad del suministro hacia la central del cliente situada en territorio. La base imponible, en caso de no concurrir la exención, sería el valor total de la entrega incluyendo gastos accesorios hasta el punto de entrega en red.
Hechos
La consultante, sociedad mercantil establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y dedicada a la comercialización de gas natural, realiza importaciones de gas a través de buques que lo introducen en redes de distribución, así como adquisiciones dentro del sistema de distribución español o fuera de él a operadores españoles y comunitarios. También es destinataria de servicios de regasificación, transporte y almacenamiento efectuados por la empresa titular de las instalaciones de regasificación y distribución de gas.
La consultante ha suscrito un contrato con una sociedad revendedora comunitaria no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto para el suministro de gas natural a la central de ciclo combinado de uno de sus clientes en España a través de una red de distribución de gas en el territorio de aplicación del Impuesto.
Cuestión planteada
1º Tributación de las entregas de gas que efectúa a la sociedad revendedora comunitaria no establecida como consecuencia de los suministros a la central de su cliente situada en el territorio de aplicación del Impuesto.
2º Base imponible de la operación.
Contestación
1.- El artículo 65 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone la exención de las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero, mientras permanezcan en dicha situación, así como las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las mencionadas importaciones.
En cuanto a las disposiciones legales relativas al referido régimen de depósito, el anexo quinto de la Ley establece lo siguiente:
“Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros.
Definición del régimen.
a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará también aplicable al gas natural entregado a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o cualquier red contactada a dicha red.
(…)”.
En consecuencia con lo indicado, la importación de gas natural para su introducción en el sistema gasista efectuada por empresas transportistas, distribuidoras o comercializadoras en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales y, por consiguiente, realizada a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido al amparo del régimen de depósito distinto de los aduaneros, se encontrará exenta de dicho Impuesto hasta el momento en que tenga lugar la ultimación del mismo.
2.- El artículo 24.Uno de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Artículo 24. Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales.
Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(…)
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.
2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.
(…)”.
La interpretación del precepto transcrito debe hacerse a la luz de la Resolución 1/1994, de 10 de enero, de esta Dirección General, correspondiente a la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones relativas al régimen de depósito distinto de los aduaneros (BOE de 14 de enero).
En particular, en el apartado primero de la misma, se señala lo siguiente:
“(…) 3. De los aludidos preceptos resulta que los productos objeto de los Impuestos Especiales se encuentran en régimen suspensivo de dichos Impuestos mientras permanezcan en las fábricas de los mismos o en depósitos fiscales o se conduzcan de uno a otro lugar de los indicados o se importen con destino directo a tales lugares y que dicho régimen se ultimará cuando se realice el autoconsumo o la salida de las mencionadas fábricas o depósitos fiscales, siempre que dicha salida no se efectúe en régimen suspensivo. En ese momento se producirá el devengo y la exigibilidad del correspondiente Impuesto Especial.
El régimen suspensivo de los Impuestos Especiales es una situación en la que, preceptivamente, se encuentran los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación cuando se cumplan o se den las circunstancias indicadas en el párrafo anterior.
Esta situación determina, a su vez, que los referidos bienes se encuentren, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros y sean aplicables, por tanto, los beneficios fiscales reconocidos en la Ley del citado Impuesto en relación con dicho régimen.
En consecuencia, las entregas de los referidos bienes para ser expedidos o transportados a las fábricas o depósitos fiscales y de una fábrica a otra o a un depósito fiscal, así como las entregas de dichos bienes mientras permanezcan en los mencionados establecimientos, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que, por imperativo de la Ley, los bienes en las citadas situaciones están en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales y, por ello, al amparo del régimen de depósito distinto de los aduaneros.
De igual forma, estarán exentas las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias de dichos bienes para introducirlos en las fábricas o depósitos fiscales citados y las prestaciones de servicios, entre ellas el transporte y el depósito, relacionadas con las mencionadas operaciones exentas o con los referidos bienes objeto de los Impuestos Especiales cuando los mismos se encuentren en las indicadas situaciones de régimen suspensivo y de régimen de depósito distinto del aduanero.”.
3.- El desarrollo reglamentario de dicho precepto se encuentra recogido en el artículo 12 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31):
“Artículo 12.- Exenciones relativas a los regímenes suspensivos.
1. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con los regímenes comprendidos en el artículo 24 de la Ley del Impuesto, excepción hecha del régimen de depósito distinto de los aduaneros, quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. Que las mencionadas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los indicados regímenes aduaneros o fiscales o que se mantengan en dichos regímenes, de acuerdo con lo dispuesto en las legislaciones aduaneras o fiscales que específicamente sean aplicables en cada caso.
2º. Que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios haya comunicado a la Administración tributaria las operaciones exentas de las que sea destinatario en el documento normalizado que apruebe la misma.
La procedencia de las exenciones aplicables a las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con los regímenes comprendidos en el artículo 24 de la Ley del Impuesto, excepción hecha del régimen de depósito distinto de los aduaneros, quedará justificada mediante certificación emitida por la Administración tributaria en la que consten el destino o situación de los bienes, el número o números de factura y la contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios a que se refiera.
2. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del Impuesto.”.
4.- En consecuencia, las entregas interiores de gas natural vinculado al régimen de depósito distinto de los aduaneros referido en el apartado 1 de esta contestación, se encontrarán exentas del Impuesto siempre que se cumplan los requisitos señalados por el artículo 12 del Reglamento del Impuesto, en desarrollo del artículo 24.Uno.1º.e) de la Ley 37/1992.
En las mismas circunstancias, disfrutarán igualmente de dicho supuesto de exención del Impuesto las prestaciones de servicios relacionadas directamente con el gas natural, en particular, la regasificación del gas licuado, el transporte y su almacenamiento, mientras dicho bien se encuentre vinculado al referido régimen.
5.- El artículo 66.3º de la Ley 37/1992, establece la exención de “las importaciones de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, las entregas de electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración, con independencia del lugar en el que deban considerarse efectuadas la entregas de dichos bienes.
La exención establecida en este número resultará igualmente aplicable a las importaciones de gas natural realizadas a través de buques que lo transporten para su introducción en una red de distribución del mismo o en una red previa de gasoductos.”.
El supuesto de exención referido exige la necesaria concreción del lugar de localización de las entregas de gas que se efectúen una vez realizada la importación del mismo y, por consiguiente, la sujeción de las mismas.
A estos efectos, deberá considerarse lo dispuesto por el artículo 68.Siete de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:
“Siete. Las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, las entregas de electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración, se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto en los supuestos que se citan a continuación:
1.º Las efectuadas a un empresario o profesional revendedor, cuando este tenga la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio en el citado territorio, siempre que dichas entregas tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.
A estos efectos, se entenderá por empresario o profesional revendedor aquél cuya actividad principal respecto de las compras de gas, electricidad, calor o frío, consista en su reventa y el consumo propio de los mismos sea insignificante.
2.º Cualesquiera otras, cuando el adquirente efectúe el uso o consumo efectivos de dichos bienes en el territorio de aplicación del Impuesto. A estos efectos, se considerará que tal uso o consumo se produce en el citado territorio cuando en él se encuentre el contador en el que se efectúe su medición.
Cuando el adquirente no consuma efectivamente el total o parte de dichos bienes, los no consumidos se considerarán usados o consumidos en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el adquirente tenga en este territorio la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio, siempre que las entregas hubieran tenido por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio”.
Por otra parte, el artículo 19.5 de la Ley 37/1992 señala que se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes “las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.”.
En consecuencia, la ultimación del régimen de depósito distinto de los aduaneros determinará la obligación de restablecer el equilibrio fiscal, en los términos a que se refiere el apartado tercero de la Resolución 1/1994:
“(…) 1º. El devengo de las importaciones de bienes objeto de los Impuestos Especiales, procedentes de terceros países que, desde el momento de su entrada en el territorio de aplicación del Impuesto, se vinculan al régimen de depósito distinto de los aduaneros, se produce en el momento de la entrada en el ámbito espacial del Impuesto (artículo 77, uno, párrafo primero).
No obstante, la referida importación está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido mientras los bienes permanezcan al amparo del citado régimen (artículo 65). El abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros determinará la pérdida de la eficacia de la exención aplicada y, como consecuencia, será exigible el Impuesto devengado en el momento de la entrada para su vinculación al régimen.
2º. El devengo de las importaciones (operaciones asimiladas a las importaciones) a que se refiere el artículo 19.5º, es decir, de los bienes que se han vinculado al régimen en virtud de una entrega o adquisición intracomunitaria exenta del Impuesto o que han sido objeto de entregas o servicios exentos mientras se encontraban al amparo del mencionado régimen, se produce en el momento en que los bienes abandonan el régimen citado (artículo 77, uno, párrafo segundo).
En este apartado se comprenderán también los bienes importados de terceros países que, con posterioridad a su importación, han sido objeto de entregas o servicios exentos mientras permanecían al amparo del referido régimen.".
Por consiguiente, la ultimación y ulterior abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros en relación con el gas natural cuya importación quedó exenta del Impuesto de acuerdo con el artículo 65 de la Ley 37/1992, y que haya sido objeto de entrega o prestación de servicio exenta mientras permanecía en dicho régimen, tal y como sucede en el supuesto objeto de consulta, determinará la realización de una operación asimilada a una importación sujeta y no exenta del Impuesto conforme al artículo 19.5º de dicha Ley que se devengará cuando tenga lugar dicha ultimación.
6.- En cuanto a la cuantificación de la base imponible, habrá de estarse a las reglas contenidas en el apartado cuarto de la Resolución 1/1994:
“CUARTO.- La base imponible.
La base imponible de las importaciones de bienes y de las operaciones asimiladas a ellas, que tengan por objeto bienes que abandonan el régimen de depósito distinto de los aduaneros se determina de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 83 de la Ley del Impuesto, cuyo apartado dos, regla 3ª, modificada por el artículo 5 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, de reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección por Desempleo, establece lo siguiente:
"3ª. La base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero será la siguiente:
a) Para los bienes procedentes de otro Estado miembro o de terceros países, la que resulte de aplicar, respectivamente, las normas del artículo 82 o del apartado uno de este artículo o, en su caso, la que corresponda a la última entrega realizada en dicho depósito.
(…)
d) En todos los casos, deberá comprender el importe de las contraprestaciones correspondientes a los servicios exentos del Impuesto prestados después de la importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, última entrega de los bienes.
e) En todos los supuestos de abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros, sea por importación de bienes o por operación asimilada a la importación de bienes, se integrará en la base imponible el Impuesto Especial exigible por el abandono de dicho régimen".
Las reglas contenidas en este precepto tienen por objeto restablecer el equilibrio fiscal correspondiente a los productos que abandonan el régimen de depósito distinto de los aduaneros, exigiéndose en el momento de dicho abandono la misma cuota del IVA que hubiera correspondido a las operaciones que se beneficiaron de la exención como consecuencia de la vinculación a los regímenes suspensivos a que se refieren los epígrafes anteriores de esta Resolución.
Así, en aplicación de dicho precepto, cuando los bienes que abandonan el régimen procediesen de terceros países, la base imponible será la que hubiese correspondido a la importación exenta en virtud de la cual los bienes se vincularon al régimen suspensivo; (…); si proceden del interior, la que resultase de la previa entrega exenta de los bienes vinculados al régimen; si hubo incorporación o transformación de los bienes indicados anteriormente, la suma de las bases que resulten de aplicar los criterios precedentes, establecidos para cada caso; si, finalmente, los bienes fueron objeto de entregas o servicios mientras permanecían al amparo del régimen suspensivo, la base imponible deberá comprender también las contraprestaciones de las referidas operaciones exentas.
Cuando los bienes que abandonan el régimen suspensivo fuesen el resultado de la mezcla de otros varios de distinta procedencia o de la misma procedencia pero de diferentes calidades, la base imponible se formará hallando el precio medio ponderado que resulte de la contabilidad del sujeto pasivo o por aplicación de cualquier otro procedimiento admitido en derecho que permita determinar de forma razonable y sin perjuicio para el Tesoro el precio del producto correspondiente.
El Impuesto exigido sobre la base imponible determinada en la forma indicada permitirá recuperar la cuota que hubiera correspondido a las operaciones que se beneficiaron de la exención.
(…)
Merece especial referencia el supuesto de abandono del régimen suspensivo de los bienes que hubieran sido objeto de servicios exentos durante su permanencia en el mencionado régimen, tales como el propio depósito, el transporte, etc.
En estos casos, de conformidad con el artículo 19.5º, el abandono del régimen suspensivo de los referidos bienes constituye una operación asimilada a la importación de bienes, cuya base imponible se determinará de acuerdo con las normas indicadas anteriormente. En particular, si los bienes no se hubiesen vinculado al régimen en virtud de una operación exenta y después hubieran sido objeto de servicios exentos, la base imponible estará constituida únicamente por la contraprestación de los mencionados servicios prestados al destinatario de los mismos y, además, la cuota de los Impuestos Especiales exigibles con ocasión del abandono del régimen y repercutida por el depositario autorizado al propietario del producto.
(…)”.
7.- De forma resumida, pueden extraerse las siguientes conclusiones de cuanto ha sido expuesto:
1º Sin perjuicio que la importación gas natural a través del sistema de distribución de gas se encuentre, en todo caso, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 66.3º de la Ley 37/1992, la importación de gas natural a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o cualquier red contactada se beneficiará en el ámbito del Impuesto del régimen de depósito distinto de los aduaneros.
Dicha circunstancia determinará que tanto la importación de gas para su vinculación al citado régimen, como las entregas interiores de dicho bien y las prestaciones de servicios directamente relacionadas con aquél, se encontrarán exentas del Impuesto constante la vinculación a dicho régimen del gas importado.
2º En el momento en que tenga lugar la ultimación de dicho régimen como consecuencia de la realización de los suministros de gas natural objeto de consulta, bajo el supuesto de que el gas natural hubiera sido objeto de una entrega o servicio exento durante su vinculación al citado régimen suspensivo, se producirá la realización de una operación asimilada a una importación cuya declaración-liquidación se realizará conforme al modelo 380, aprobado por la ORDEN EHA/1308/2005, de 11 de mayo (BOE de 13).
En ese momento se deberá restablecer el equilibrio fiscal a través del cálculo de la base imponible cuantificada de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 83.Dos, regla 3ª de la Ley 37/1992 y la normas de cuantificación de la base imponible, contenidas en el apartado cuarto de la Resolución 1/1994, antes referida.
3º Las subsiguientes entregas de gas natural efectuadas al margen del régimen de depósito distinto de los aduaneros, se encontrarán sujetas al Impuesto de acuerdo con las reglas establecidas por el artículo 68.Siete de la Ley 37/1992.
En consecuencia, las entregas de gas natural efectuada por la consultante a una sociedad revendedora comunitaria no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto como suministro de gas natural a la central de ciclo combinado objeto de consulta en España a través de una red de distribución de gas en el territorio de aplicación del Impuesto, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que dicha sociedad revendedora, de acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, no tiene en el territorio de aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 19-5º; 24-Uno; 65; 66-3º; 68-Siete