Los productos de higiene animal que incorporan etanol en su formulación o proceso de fabricación no están sujetos a la Ley de Impuestos Especiales como tales, pero el alcohol etílico utilizado sí está gravado por el Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas. Para evitar soportar la cuota tributaria, la consultante debe solicitar la exención regulada en el artículo 42.2 de la Ley 38/1992 (desnaturalización parcial del alcohol para fin autorizado distinto del consumo humano), cumpliendo las obligaciones formales de circulación y justificación establecidas reglamentariamente, pudiendo alternativamente solicitar la devolución del impuesto.
Hechos
La consultante elabora productos destinados a la alimentación animal y productos para la higiene, cuidado y manejo de animales, alguno de los cuales incluye etanol en su fórmula o en su proceso de elaboración.
Cuestión planteada
Si los productos de higiene animal que incluyen etanol en su fórmula o proceso de fabricación están sujetos a la Ley de Impuestos Especiales y Bebidas Alcohólicas.
En relación a lo anterior, cuál debe ser el proceder fiscal de la consultante y el registro correspondiente.
Contestación
La consultante elabora productos destinados a la higiene, cuidado y manejo de animales, alguno de los cuales contiene alcohol etílico en su formulación o se utiliza alcohol en su proceso de fabricación. Cree la consultante que sus productos y actividad se encuentran fuera del ámbito de aplicación de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), por lo que no tiene que solicitar una exención en relación con esta ley, ya que no se aplica a sus productos, pero duda de sus obligaciones formales para recibir el alcohol etílico.
Ahora bien, el alcohol etílico es un producto objeto del Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas por lo que la fabricación e importación del mismo está sujeta al impuesto y su gravamen, así como los supuestos de no sujeción o exención que pudieran aplicarse en su caso, deben respetar el marco establecido por la Ley de Impuestos Especiales y su normativa de desarrollo. En todo caso, de la propia exposición de motivos de la Ley de Impuestos Especiales se desprende que la finalidad de este impuesto “sigue siendo la de gravar el alcohol que se consume en forma de bebidas derivadas, por lo que el impuesto se estructura en forma tal que el alcohol que se destina a otros fines pueda beneficiarse, siempre que se cumplan los requisitos necesarios para asegurar el control, de la exención o devolución del impuesto, bien en razón del destino concreto que se va a dar al alcohol, o bien mediante la previa desnaturalización del mismo que, si bien lo hace impropio para su uso en bebidas, no afecta a su utilización en otros fines.”
Por lo tanto, para utilizar alcohol etílico en la fabricación de productos destinados a la higiene, cuidado y manejo de animales, sin soportar la cuota tributaria, la consultante deberá solicitar la exención o la devolución del impuesto.
Así, el artículo 42 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establece:
“Estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, además de las operaciones a que se refieren los artículos 9 y 21, las siguientes:
(…)
2. La fabricación e importación de alcohol que se destine a ser parcialmente desnaturalizado, así como la importación de alcohol parcialmente desnaturalizado, mediante el procedimiento que se establezca reglamentariamente, para ser posteriormente utilizado en un fin previamente autorizado distinto del consumo humano por ingestión.
3. En los supuestos contemplados en los apartados anteriores, el beneficio de la exención quedará condicionado al cumplimiento de las obligaciones en materia de circulación y a la justificación del uso o destino dado al alcohol desnaturalizado.
(…)”
Las exenciones establecidas en el artículo 9 de la Ley de Impuestos Especiales, aplicables para todos los impuestos especiales de fabricación, y las exenciones recogidas en el artículo 21 de la Ley, aplicables en todos los impuestos sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas, no tienen relación con el supuesto planteado en la descripción de hechos. Tampoco la tienen los supuestos de exención recogidos en los apartados 1, 4, 5, 6, 7 y 8 del artículo 42 de la Ley, por lo que no se transcriben aquí.
Por lo tanto, resulta que la única posibilidad de recibir alcohol con aplicación de una exención en el Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas para incorporarlo en productos destinados a la higiene, cuidado y manejo de animales pasa por utilizar alcohol total o parcialmente desnaturalizado.
El procedimiento establecido para utilizar alcohol totalmente desnaturalizado con exención se recoge en el artículo 74 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), cuyo apartados 1 establece:
“1. Las personas o entidades que precisen utilizar alcohol totalmente desnaturalizado en sus establecimientos solicitarán la inscripción del establecimiento en que lo vayan a utilizar en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a dicho establecimiento. En la solicitud harán constar el nombre o razón social y número de identificación fiscal del proveedor o proveedores elegidos, así como el CAE del establecimiento o establecimientos desde los que se efectúe el suministro.
(…)”
Es decir, para poder utilizar alcohol totalmente desnaturalizado es necesario darse de alta en el registro territorial de la correspondiente oficina gestora y obtener un CAE.
El procedimiento establecido para utilizar alcohol parcialmente desnaturalizado con exención se recoge en el artículo 75 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), cuyos apartados 1 y 7 establecen:
“1. Los industriales que no puedan utilizar, por exigencias sanitarias, técnicas o comerciales, el alcohol totalmente desnaturalizado ni el que ha sido parcialmente desnaturalizado con las sustancias aprobadas con carácter general, solicitarán del centro gestor la aprobación como desnaturalizante de la sustancia o sustancias por ellos propuestas. En el escrito deberán hacerse constar las razones que hacen necesaria la aprobación de un desnaturalizante específico, así como la descripción de los componentes básicos del desnaturalizante propuesto y la declaración, bajo su responsabilidad, de que el resto de los componentes del producto en que se va a utilizar el alcohol no interfiere con las sustancias propuestas como desnaturalizantes.
(...)
7. El alcohol parcialmente desnaturalizado únicamente podrá ser objeto de utilización en las condiciones establecidas en este reglamento, en un proceso industrial determinado para la obtención de productos no destinados al consumo humano por ingestión.”
Así las cosas, el alcohol que la consultante utiliza en el proceso de fabricación o que incorpore en la fórmula de un producto destinado al cuidado e higiene animal estará exento cuando esté total o parcialmente desnaturalizado con las sustancias aprobadas con carácter general. En caso de que por el proceso de producción o por el producto resultante no se pueda utilizar alcohol total o parcialmente desnaturalizado con sustancias aprobadas con carácter general, la consultante solicitará del centro gestor la aprobación como desnaturalizante de la sustancia o sustancias por ella propuesta. En el escrito deberán hacerse constar las razones que hacen necesaria la aprobación de un desnaturalizante específico, así como la descripción de los componentes básicos del desnaturalizante propuesto y la declaración, bajo su responsabilidad, de que el resto de los componentes del producto en que se va a utilizar el alcohol no interfiere con las sustancias propuestas como desnaturalizantes. La posibilidad de utilizar este alcohol parcialmente desnaturalizado es ciertamente restringida porque la sustancia propuesta como desnaturalizante debe ser aprobada como tal por el centro gestor.
En esta tesitura, cabe recordar que el artículo 43 de la Ley de Impuestos Especiales determina que:
“Además de en los supuestos previstos en los artículos 10 y 22, se reconocerá el derecho a la devolución del Impuesto, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en los supuestos de utilización de alcohol en procesos de fabricación en los que no sea posible la utilización de alcohol desnaturalizado y siempre que el alcohol no se incorpore al producto resultante del proceso.”
En relación a la segunda cuestión planteada, si la empresa consultante va a utilizar alcohol totalmente desnaturalizado para la fabricación de sus productos, deberá cumplir los requisitos establecidos en el artículo 74 del Reglamento de Impuestos Especiales, así;
“3. El alcohol totalmente desnaturalizado circulará directamente desde el establecimiento del proveedor hasta el de destino.
4. En el establecimiento donde se utilice el alcohol totalmente desnaturalizado, se llevará un libro-registro en el que, diariamente, anotarán, en el cargo el alcohol recibido y en la data el utilizado.
(…)”
Por otra parte, si la empresa consultante trata de obtener autorización para utilizar alcohol en un proceso industrial para la obtención de un producto destinado al cuidado e higiene animal en las condiciones establecidas en el artículo 75 del Reglamento deberá prestar garantía por el importe exigido en el apartado 4 de dicho artículo, disponer de tarjeta de suministro de alcohol y llevar un libro registro en el que se anote diariamente el alcohol recibido y el utilizado. Por tanto, la empresa ha de justificar las cantidades de alcohol recibido que ha empleado en la fabricación de un producto no destinado al consumo humano por ingestión.
A su vez, la circulación y tenencia de los productos que contengan alcohol desnaturalizado está regulada por el artículo 44.3 de la Ley, que establece que:
“No obstante lo establecido en el apartado 7 del artículo 15, la circulación y tenencia de especialidades farmacéuticas y de productos clasificados en un capítulo de la nomenclatura combinada distinto del 22, que contengan alcohol total o parcialmente desnaturalizado o alcohol que les haya sido incorporado con aplicación de alguno de los supuestos de exención o devolución previstos en los artículos 22 y 42, no estarán sometidas al cumplimiento de requisito formal alguno en relación con el impuesto.”
Así, la circulación y tenencia de productos que, conteniendo alcohol total o parcialmente desnaturalizado, estén clasificados en un Capítulo de la Nomenclatura Combinada distinto del 22 no están sometidas al cumplimiento de requisito formal alguno en relación con el impuesto.
En el caso de que la consultante utilice alcohol sin aplicación de la exención prevista en el artículo 42 de la Ley de Impuestos Especiales y tenga derecho a la devolución del impuesto conforme a lo dispuesto en el artículo 43 de la Ley de Impuestos Especiales, deberá cumplir los requisitos y seguir el procedimiento establecido en el artículo 80 de Reglamento de Impuestos Especiales.
“a) La aplicación deberá ser solicitada, previamente a la adquisición del alcohol, a la oficina gestora, por el titular de la explotación industrial donde vaya a utilizarse el alcohol. A la solicitud deberá acompañarse una memoria descriptiva del proceso industrial en la que se detalle la forma en que interviene el alcohol en el mismo, así como los productos resultantes de dicho proceso. Igualmente se incluirá en la memoria una previsión del consumo anual de alcohol.
b) La oficina gestora resolverá la solicitud presentada concediendo, en su caso, la autorización correspondiente por un plazo máximo de cinco años. La modificación del proceso industrial descrito en la memoria, así como los productos que intervienen o se obtienen en el mismo deberá ser comunicada a la oficina gestora que, en su caso, autorizará las modificaciones notificadas.
c) Una vez concedida la autorización a que se refiere la letra anterior, el industrial deberá proceder a la inscripción en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente al establecimiento donde se va a realizar el proceso.
(…)”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992, 28 diciembre