Los dividendos distribuidos por sociedades integrantes del grupo consolidado deben eliminarse de la base imponible consolidada conforme al artículo 72.1 TRLIS, salvo que hubiera procedido la deducción por doble imposición interna del artículo 30.4 TRLIS. Cuando la deducción no resulta aplicable —particularmente por existir reducción de capital, traspaso de prima o aportación para saneamiento patrimonial anterior a la distribución— los dividendos no se eliminan, toda vez que los beneficios distribuidos no fueron gravados efectivamente en la entidad distribuidora y su distribución carece de derecho a deducción, configurándose como devolución indirecta del capital.
Hechos
La entidad consultante ostenta una participación del 100% sobre las entidades B y C, tributando bajo el régimen de consolidación fiscal de la dominante.
La entidad B, en los años 1993 a 1998 realizó una reducción de capital y diversas aportaciones de socios para compensar pérdidas, así como traspaso de la prima de emisión para compensar pérdidas. Por su parte, la entidad C llevó a cabo una reducción de capital para compensar pérdidas en el año 1993.
Desde el ejercicio 2002, B ha compensado bases imponibles negativas generadas con anterioridad a la entrada en el grupo consolidado, de la misma manera que ha hecho C en el ejercicio 1994 y siguientes.
En noviembre de 2008, la consultante percibe dividendos de B y C por un importe ligeramente superior a las bases imponibles negativas compensadas por dichas sociedades, dividendos que, en la medida en que se corresponda con las bases imponibles negativas compensadas, no han sido objeto de eliminación en la determinación de la base imponible del grupo
Cuestión planteada
Si es correcto considerar que dichos dividendos no deben ser eliminados al calcular la base imponible consolidada del ejercicio 2008.
Contestación
El artículo 72 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece, respecto a la determinación de la base imponible del grupo fiscal, lo siguiente:
“1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.
Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.
2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.
3. No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.4 de esta ley.”
El artículo 30.4 del TRLIS regula diferentes supuestos en los que no es aplicable la deducción para evitar la doble imposición sobre dividendos de fuente interna. En particular, según la letra b) del citado apartado 4, no es aplicable la deducción cuando con anterioridad a la distribución de dividendos se hubiere producido una reducción de capital para compensar pérdidas, se hubiese traspasado prima de emisión a reservas o se haya realizado una aportación de los socios para reponer el patrimonio, hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación.
La razón de ser de esta restricción se justifica en el hecho de que los beneficios con cargo a los cuales se distribuyen dividendos no han sido gravados por el Impuesto sobre Sociedades en la medida en que se vean compensados con bases imponibles negativas procedentes de ejercicios cuya situación patrimonial haya sido saneada a través de la realización de esas operaciones. Es decir, dado que esos beneficios no han determinado una tributación efectiva, su distribución no genera derecho a practicar deducción por doble imposición, de manera que ha de considerarse que los primeros beneficios distribuidos con posterioridad a la reducción de capital proceden de la reconstitución del capital inicial, esto es, representan una devolución indirecta del capital. Lo mismo sería aplicable a la compensación de pérdidas por la prima de emisión dado que ello representa un traspaso de la prima de emisión en reservas, esto es, la distribución posterior de beneficios representa una devolución indirecta de la prima de emisión, así como a las aportaciones realizadas para compensar pérdidas.
De acuerdo con lo anterior, la distribución de dividendos por las entidades participadas hasta el importe de la reducción de capital, aportación de socios o traspaso de la prima de emisión, todas ellas realizadas para compensar pérdidas con carácter previo a la distribución de dividendos, supone la devolución indirecta del importe de capital, prima de emisión o aportaciones realizadas previamente y, por tanto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.4 del TRLIS, dicho importe reduce el valor a efectos fiscales de la participación que la consultante tiene en las entidades participadas, por lo que el mismo no se integra en la base imponible de la entidad consultante siempre que el valor de las participaciones exceda del importe del dividendo percibido y, por tanto, no tiene efecto en la determinación de la base imponible consolidada del grupo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 30-4