La DGT descarta la asimilación de la entidad consultante a entidad aseguradora para aplicar la excepción del artículo 20.1 TRLIS. El régimen de deducibilidad de gastos financieros netos (límite 30 % beneficio operativo) es de aplicación general a partir de ejercicios iniciados en 2012, sin previsión normativa que autorice un trato diferenciado para aseguradoras. La clasificación como entidad aseguradora requeriría norma específica que la DGT no identifica en el TRLIS.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad holding de entidades aseguradoras cuyas acciones están admitidas a negociación en las Bolsas de Valores de Madrid y Barcelona.
La consultante ostenta, entre otras, las siguientes participaciones accionariales:
- 100% de la sociedad CO: Entidad aseguradora que está autorizada a operar en el ramo vida y no vida y que, a su vez, participa en otras compañías de seguros, como es el caso de la sociedad B, en la que participa en un 99,72%. La sociedad B es residente fiscal en Bilbao y está sometida a normativa foral.
- 100% de la sociedad COS: especializada en el ramo de asistencia sanitaria y de enfermedad;
- 100% de la sociedad DEP: especializada en el ramo de defensa jurídica;
- 79,20% de CA: especializada en el ramo de vida;
- 29,29% AT: sociedad holding de un grupo asegurador no residente, que a su vez participa en el 100% de la sociedad CC (residente en España);
- 73,84% del GCC: sociedad holding que canaliza con otros inversores la inversión en un 70,71% de AT.
A 31 de diciembre de 2012, las inversiones de la entidad consultante en entidades aseguradoras y sociedades holding de entidades aseguradoras representa un 96,3% de su activo total. El porcentaje restante del activo se corresponde con créditos derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades y tesorería.
En el año 2002, la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones (DGSFP), designó a la consultante, como entidad obligada a formular y aprobar las cuentas anuales y el informe de gestión, consolidados, a proceder a su depósito y a nombrar a los auditores de cuentas. Como sociedad dominante del grupo consolidable de entidades aseguradoras, la consultante está sometida a supervisión por parte del DGSFP, al igual que el resto de entidades que conforman el grupo.
Cuestión planteada
Se plantea si la entidad consultante puede asimilarse a una entidad aseguradora a los efectos de lo dispuesto en el artículo 20 del TRLIS.
Contestación
Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012, el artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), en su redacción dada por el Real Decreto-Ley 20/2012, de 13 de julio, establece que:
“1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 % del beneficio operativo del ejercicio.
A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refiere la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.
El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 %, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.
En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.
Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.
2. En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite establecido en el apartado 1 de este artículo, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite previsto en el apartado 1 de este artículo, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.
3. Los gastos financieros netos imputados a los socios de las entidades que tributen con arreglo a lo establecido en el artículo 48 de esta Ley se tendrán en cuenta por aquellos a los efectos de la aplicación del límite previsto en este artículo.
4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, el límite previsto en este artículo se referirá al grupo fiscal.
No obstante, los gastos financieros netos de una entidad pendientes de deducir en el momento de su integración en el grupo fiscal se deducirán con el límite del 30 % del beneficio operativo de la propia entidad.
En el supuesto de que alguna o algunas de las entidades que integran el grupo fiscal dejaran de pertenecer a este o se produjera la extinción del mismo, y existieran gastos financieros netos pendientes de deducir del grupo fiscal, estos tendrán el mismo tratamiento fiscal que corresponde a las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en los términos establecidos en el artículo 81 de esta Ley.
5. Si el período impositivo de la entidad tuviera una duración inferior al año, el importe previsto en el párrafo cuarto del apartado 1 de este artículo será el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.
6. La limitación prevista en este artículo no resultará de aplicación:
a. A las entidades de crédito y aseguradoras. No obstante, en el caso de entidades de crédito o aseguradoras que tributen en el régimen de consolidación fiscal conjuntamente con otras entidades que no tengan esta consideración, el límite establecido en este artículo se calculará teniendo en cuenta el beneficio operativo y los gastos financieros netos de estas últimas entidades.
A estos efectos, recibirán el tratamiento de las entidades de crédito aquellas entidades cuyos derechos de voto correspondan, directa o indirectamente, íntegramente a aquellas, y cuya única actividad consista en la emisión y colocación en el mercado de instrumentos financieros para reforzar el capital regulatorio y la financiación de tales entidades.
b. En el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración acogida al régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII de esta Ley, o bien se realice dentro de un grupo fiscal y la entidad extinguida tenga gastos financieros pendientes de deducir en el momento de su integración en el mismo.”
Tal y como establece el precepto transcrito, quedan excluidas de la aplicación del límite relativo a la deducibilidad fiscal de gastos financieros, las entidades de crédito y aseguradoras. En relación con estas últimas, debe entenderse como tales aquellas que realizan las actividades a que se refiere el artículo 3.1 del texto refundido de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados (TRLOSSP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, en concreto:
a. Las actividades de seguro directo de vida, de seguro directo distinto del seguro de vida y de reaseguro.
b. Las operaciones de capitalización basadas en técnica actuarial que consistan en obtener compromisos determinados en cuanto a su duración y a su importe a cambio de desembolsos únicos o periódicos previamente fijados.
c. Las operaciones preparatorias o complementarias de las de seguro o capitalización que practiquen las entidades aseguradoras en su función canalizadora del ahorro y la inversión.
d. Las actividades de prevención de daños vinculadas a la actividad aseguradora.
Adicionalmente, el artículo 20 TRLOSSP establece que:
“1. La contabilidad de las entidades aseguradoras y la formulación de las cuentas de los grupos consolidables de entidades aseguradoras se regirán por sus normas específicas y, en su defecto, por las establecidas en el Código de Comercio, en el Plan General de Contabilidad y en las demás disposiciones de la legislación mercantil en materia contable. Las entidades aseguradoras autorizadas para operar simultáneamente en el ramo de vida y en los ramos de accidentes o enfermedad, con arreglo a los apartados 2 ó 3 del artículo 11, deberán llevar contabilidad separada para aquél y éstos.
(…)
2. Para el cumplimiento del margen de solvencia y, en su caso, de las demás limitaciones y obligaciones previstas en la ley, las entidades aseguradoras consolidarán sus estados contables con las demás entidades aseguradoras o entidades financieras que constituyan con ellas una unidad de decisión o en las que tengan una participación en el sentido indicado en el artículo 185 de la Ley de Sociedades Anónimas. Párrafo 1.º del número 2 del artículo 20 redactado por el apartado tres del artículo 12 de la Ley 5/2005, de 22 de abril, de supervisión de los conglomerados financieros y por la que se modifican otras leyes del sector financiero («B.O.E.» 23 abril).Vigencia: 24 abril 2005 .
A estos efectos, se entiende que un grupo de entidades constituye una unidad de decisión cuando alguna de ellas ejerza o pueda ejercer, directa o indirectamente, el control de las demás, o cuando dicho control corresponda a una o varias personas físicas que actúen sistemáticamente en concierto.
Se presumirá que existe en todo caso unidad de decisión cuando concurra alguno de los supuestos contemplados en los apartados 1 y 2 del artículo 42 del Código de Comercio.
A los efectos de lo previsto en los dos párrafos anteriores, a los derechos de la dominante se añadirán los que posea a través de otras entidades dominadas o a través de personas que actúen por cuenta de la entidad dominante o de otras dominadas, o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.
3. Los grupos consolidables de entidades aseguradoras están sujetos al deber de consolidación con arreglo a lo dispuesto en este artículo, a las normas que se dicten en su desarrollo y, subsidiariamente, a las normas contenidas en los artículos 42 a 49 del Código de Comercio y demás aplicables de la legislación mercantil. Además, dispondrán de procesos de gestión de riesgos y mecanismos de control interno adecuados, incluidos procedimientos administrativos y contables sólidos, y todas las entidades y empresas que los integren deberán contar con mecanismos adecuados para disponer de la información que sea necesaria para el cumplimiento de las normas exigibles al grupo. Párrafo 1.º del número 3 del artículo 20 redactado por el apartado tres del artículo 12 de la Ley 5/2005, de 22 de abril, de supervisión de los conglomerados financieros y por la que se modifican otras leyes del sector financiero («B.O.E.» 23 abril).Vigencia: 24 abril 2005.
En todo caso se aplicarán las siguientes normas:
· a) Se considera que un grupo de entidades financieras constituye un grupo consolidable de entidades aseguradoras, determinándose reglamentariamente los tipos de entidades integrados en aquel, cuando se dé alguna de las circunstancias siguientes:
o 1.ª Que una entidad aseguradora controle a las demás entidades.
o 2.ª Que la entidad dominante sea una entidad cuya actividad principal consista en tener participaciones en entidades aseguradoras.
o 3.ª Que una empresa cuya actividad principal consista en tener participaciones en entidades financieras, una persona física, un grupo de personas que actúen sistemáticamente en concierto o una entidad no consolidable con arreglo a esta Ley controlen a varias entidades financieras, siendo al menos una de ellas una entidad aseguradora, y siempre que las entidades aseguradoras sean las de mayor dimensión relativa entre las entidades financieras, de conformidad con los criterios que establezca al efecto el Ministro de Economía y Hacienda.
Cuando se dé cualquiera de las dos últimas circunstancias, corresponderá a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones designar la persona o entidad obligada a formular y aprobar las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados y a proceder a su depósito, correspondiendo a la obligada el nombramiento de los auditores de cuentas. A efectos de la precitada designación, las entidades aseguradoras integrantes del grupo deberán comunicar su existencia a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, con indicación del domicilio y la razón social de la entidad que ejerce el control, o su nombre, si es una persona física.
· (…)
3 bis. A los efectos de lo dispuesto en el apartado 2, las entidades de crédito y las empresas de servicios de inversión no formarán parte del grupo consolidable de entidades aseguradoras.
(…)
7. El ejercicio económico de toda clase de entidades aseguradoras coincidirá con el año natural.”.
En virtud de lo anterior, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 20 del TRLIS, el TRLOSSP no sólo sujeta a supervisión a las entidades aseguradoras, individualmente consideradas, sino también a los grupos consolidables de entidades aseguradoras y, en particular, a sus sociedades holding cuya actividad principal consiste en la tenencia de participaciones en entidades aseguradoras. Adicionalmente, las distintas entidades que conforman el grupo consolidable deben quedar igualmente sometidas al margen de solvencia así como a las limitaciones y obligaciones financieras previstas en la ley de ordenación y supervisión de seguros privados.
En el supuesto concreto planteado, de los hechos recogidos en el escrito de consulta se observa que la entidad consultante ha sido designada, en el año 2002, por la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, como entidad holding obligada a formular y aprobar las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, antecedente del vigente artículo 20 del TRLOSSP, previamente transcrito.
Adicionalmente, la consultante manifiesta que, a 31 de diciembre de 2012, las inversiones de la entidad consultante en entidades aseguradoras y sociedades holding de entidades aseguradoras representan un 96,3% del total de su activo. El porcentaje restante se corresponde con créditos derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades y tesorería. Esto es, la entidad consultante no posee otras inversiones permanentes al margen de las correspondientes a las participaciones en entidades aseguradoras, de tal suerte
En virtud de todo lo anterior, dado que la entidad consultante es una sociedad holding que desarrolla indirectamente la actividad aseguradora, a través de sus participaciones en entidades aseguradoras, las cuales representan el 96,3% de su activo total, y dado que ha sido designada como entidad dominante de un grupo consolidable de entidades aseguradoras, desde el año 2002, por parte del órgano supervisor (Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones), en virtud de lo dispuesto en el artículo 20 del TRLOSSP, estando sometida, a nivel consolidado, al cumplimiento del margen de solvencia y demás limitaciones y obligaciones financieras establecidas en su normativa reguladora, así como a supervisión por parte del órgano regulador, cabe asimilarla, a efectos de lo dispuesto en el artículo 20.6.a) del TRLIS, a una entidad aseguradora, no resultándole por tanto de aplicación la limitación a la deducibilidad de gastos financieros establecida en el artículo 20 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RDLeg 6/2004 art. 20
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 20