Las operaciones de impresión de folletos a partir de archivo informático suministrado por el cliente constituyen prestaciones de servicios sujetas al IVA conforme al artículo 11 de la Ley 37/1992. La consultante y su cliente reúnen la condición de empresarios/profesionales al amparo del artículo 5, por lo que las operaciones están sujetas a título oneroso en el desarrollo de actividad empresarial. La DGT descarta la calificación como ejecución de obra (que requeriría obtención de bien nuevo a partir de materiales confiados) y confirma sujeción como prestación de servicios.
Hechos
La consultante es una persona física que va a efectuar determinadas operaciones para una entidad establecida en los Estados Unidos de América que pretende organizar congresos en algunos países de la Comunidad.
Dichas operaciones consisten en procurar la impresión de folletos informativos de los congresos utilizando el archivo pdf remitido por el cliente y hacerlos llegar al lugar en el que tiene lugar el evento.
La impresión puede efectuarse mediante la contratación de imprentas que pueden estar establecidas bien en el territorio de aplicación del impuesto o bien en el territorio de los Estados miembros donde se celebren los congresos. Tanto las imprentas como, en su caso, las empresas transportistas facturarán a la consultante y ésta a la entidad norteamericana.
Cuestión planteada
Naturaleza de las operaciones efectuadas por la consultante y sujeción al impuesto.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De conformidad con lo anterior, la consultante así como la destinataria de las operaciones tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional.
2.- Respecto de la naturaleza de las operaciones consistentes en la impresión de folletos a partir de un archivo informático suministrado por el cliente debe indicarse que el concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido analizado por el tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.
Asimismo, debe citarse la sentencia de 11 de febrero de 2010, asunto C-88/09, Graphic Procédé, donde el Tribunal analiza la naturaleza de entrega de bienes o de prestación de servicios de la actividad de reprografía. En el apartado 29 de la misma, el Tribunal manifiesta lo siguiente:
“29. Pues bien, en el asunto principal la entrega por el reprógrafo al cliente de las copias que éste ha encargado corresponde a la transmisión del poder de disposición de ésas con las facultades atribuidas a su propietario en el sentido del artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva. Esa transmisión tiene por objeto precisamente los soportes, en el presente caso las hojas de papel en las que se ha realizado la reproducción, soportes de los que dispone el reprógrafo antes de su entrega al cliente. En efecto, dado que el cliente del reprógrafo nunca ha estado privado de su derecho a disponer del contenido inmaterial de las copias que resulta del original que él mismo proporciona, la operación celebrada con el reprógrafo sólo afecta a los soportes que permiten la entrega de las copias. De hecho, el precio que factura el reprógrafo por las copias realizadas no se determina teniendo en cuenta el valor intelectual inherente al original, sino las características técnicas de las copias que deben realizarse y el número de ejemplares.”.
Por último, el Tribunal concluye lo siguiente:
“El artículo 5, apartado 1, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, debe ser interpretado en el sentido de que la actividad de reprografía responde a las características de una entrega de bienes en la medida en que se limita a una mera operación de reproducción de documentos en soportes, con transmisión del poder de disposición sobre éstos por el reprógrafo al cliente que ha encargado las copias del original. No obstante, tal actividad debe calificarse como «prestación de servicios» en el sentido del artículo 6, apartado 1, de la Sexta Directiva 77/388 cuando se manifiesta que dicha actividad está acompañada de prestaciones de servicios complementarios que, habida cuenta de la importancia que tienen ésas para su destinatario, del tiempo que necesita su ejecución, del tratamiento que requieren los documentos originales y de la parte del coste total que representan esas prestaciones de servicios, pueden tener un carácter predominante en relación con la operación de entrega de bienes, de modo que constituyan una finalidad en sí para su destinatario.”.
En consecuencia, si como parece lo habitual en este tipo de operaciones y así parece deducirse del escrito de consulta, la consultante se limita a la reproducción de documentos en soportes (folletos), con transmisión del poder de disposición sobre éstos a su cliente que ha encargado la impresión y reproducción de las copias del original, nos encontraremos ante una entrega de bienes.
En este sentido deben diferenciarse dos entregas de bienes distintas, la realizada por el reprógrafo a favor de la consultante así como la efectuada por ésta última a favor de su cliente americano.
La primera entrega estará sujeta al impuesto en las condiciones establecidas en el 68.Uno de la Ley 37/1992 que establece que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.”.
De acuerdo con lo anterior, las entregas efectuadas a la consultante por las reprografías por ella contratadas sólo estarán sujetas cuando sea el territorio de aplicación del impuesto el lugar en el que los folletos impresos se pongan a disposición de la consultante.
3.- En cuando a la segunda de las entregas, la efectuada por la consultante a favor de la entidad norteamericana y hecha con la obligación asumida por la primera de remitirlos al punto de la Comunidad, distinto del territorio de aplicación del impuesto, en donde tiene lugar el congreso en cuestión, ésta también estará sujeta en virtud del artículo 68.Dos.1º de la Ley 37/1992 que establece que:
“Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…).”.
No obstante esta sujeción al Impuesto, dicha entrega podrá estar exenta del mismo de conformidad con el artículo 25 de la Ley 37/1992:
“Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
(…).”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 13 del Reglamento del impuesto aprobado por el real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que:
“1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, cuando la expedición de los bienes al territorio de un Estado miembro distinto del Reino de España se efectúe en las condiciones mencionadas en los artículos 25 y 13 de la Ley y Reglamento del impuesto, respectivamente, la entrega en cuestión estará exenta y, en particular, cuando la entidad norteamericana hubiera notificado a la consultante un Número de Identificación Fiscal a efectos del Impuesto (NIF-IVA) asignado por las autoridades de un Estado miembro distinto del Reino de España.
4.- Por último, cuando los folletos sean entregados a la entidad norteamericana en el territorio de aplicación del impuesto por celebrarse en el mismo el congreso, dicha entrega, de conformidad con el artículo 68.Uno de la Ley 37/1992 antes reproducido estará sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 69, 70