El devengo del IVA en la operación de compra determina el derecho a deducción de la cuota soportada conforme al artículo 21 de la LIVA. La obligación de devolución de esa cuota solo procede si concurren simultáneamente dos condiciones: (i) la operación pierde su carácter de suministro empresarial gravado—bien porque el vendedor no posee condición de empresario, bien porque la entrega fue a título gratuito, bien porque quedó exenta—y (ii) el comprador mantiene la cualidad de sujeto pasivo. La pérdida sobrevenida de la sujeción en origen desactiva el fundamento de la deducción practicada.
Hechos
El consultante adquirió una vivienda para dedicarla al alquiler vacacional; en la compra se aplicó la inversión del sujeto pasivo, y en la declaración liquidación del trimestre correspondiente a la compra incluyó la cuota devengada por el Impuesto sobre el Valor Añadido y procedió simultáneamente a la deducción de la misma.
Han transcurrido menos de diez años desde la adquisición de la vivienda y se plantea la venta de la misma, destinándola el adquirente a la misma finalidad y optando por la renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que nuevamente dará lugar a la inversión del sujeto pasivo.
Cuestión planteada
Obligación del consultante de devolver la cuota del Impuesto que soportó y se dedujo en la compra.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el apartado dos y siguientes del citado artículo 4 disponen que:
"Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto
(…).
Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
Cuatro. Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos.”.
Por su parte, la propia Ley del Impuesto establece el concepto de empresario o profesional en su artículo 5. En particular, el apartado uno de dicho precepto otorga tal condición, entre otros, a los siguientes:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, dado que el bien objeto de transmisión es una edificación, pudiera ser de aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…).”.
En caso de resultar aplicable la exención, debe tenerse en cuenta que podría ser de aplicación lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
Para el caso de renuncia a la exención, el artículo 84.Uno.2º, letra e) de la Ley 37/1992 señala, en relación con el sujeto pasivo de las operaciones, que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…).
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
Asimismo, el apartado uno del artículo 8 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), regula la forma en la que deberá efectuarse la correspondiente renuncia a la exención. En consecuencia, cumplidos los requisitos establecidos al efecto en el artículo 20 apartado dos de la Ley 37/1992 y en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto, la transmisión de la edificación estará sujeta y no exenta del Impuesto, en cuyo caso, será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido el empresario o profesional adquirente.
3.- En el escrito de consulta se señala que el consultante adquirió la vivienda en una operación con inversión del sujeto pasivo, de lo que parece deducirse que se produjo una renuncia por parte del transmitente de la edificación a la exención del artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto. No obstante, debe recordarse que la renuncia a la exención exige como requisito que la adquisición le atribuya al adquirente el derecho a la exención total o parcial de la cuota soportada.
A estos efectos, debe recordarse que en la mayor parte de los supuestos derivados del arrendamiento del vivienda, incluidos, los arrendamientos vacacionales de viviendas, están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo establecido en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, y su realización no origina al sujeto pasivo el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición de bienes y derechos para realizar dicha actividad.
Del mismo modo, se señala que el comprador a quien el consultante va a vender ahora la vivienda la destinará a esta misma actividad, por lo que previsiblemente tampoco tendrá derecho a la deducción de la cuota soportada en la adquisición, no cumpliéndose tampoco los requisitos para la renuncia a la exención del artículo 20.uno.22º.
4.- En el caso de que el destino dado a la vivienda objeto de consulta por el consultante sí hubiera sido, en todo o en parte, la realización de operaciones sujetas y no exentas, al tratarse de un bien de inversión habrá debido practicar, en su caso, las regularizaciones a que se refieren los artículos 107 y siguientes de la Ley 37/1992, si durante el periodo de regularización de bienes de inversión hubieran cambiado las condiciones del arrendamiento:
“Artículo 107. Regularización de deducciones por bienes de inversión.
Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.
No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.
Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
(…).
Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.
Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.
Cuatro. La regularización de las cuotas impositivas que hubiesen sido soportadas con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión o, en su caso, del inicio de su utilización o de su entrada en funcionamiento, deberá efectuarse al finalizar el año en que se soporten dichas cuotas con referencia a la fecha en que se hubieran producido las circunstancias indicadas y por cada uno de los años transcurridos desde entonces.
(…).
Artículo 109. Procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión.
La regularización de las deducciones a que se re refiere el artículo 107 de esta Ley se realizará del siguiente modo:
1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.
2º. Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.
3º. La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar.”.
5.- Por último, dado que se produce la entrega del bien de inversión antes de finalizar su período de regularización, se practicará en ese momento la regularización a que se refiere el artículo 110 de la Ley del Impuesto:
“Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.
A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.
2ª. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
La regla establecida en el párrafo anterior también será de aplicación en los supuestos en que el sujeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, durante todo el año en que se produjesen dichas circunstancias y los restantes hasta la terminación del período de regularización.
Se exceptúan de lo previsto en el primer párrafo de esta regla las entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción, a las que se aplicará la regla primera. Las deducciones que procedan en este caso no podrán exceder de la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente en relación con las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro de la Comunidad.
Dos. La regularización a que se refiere este artículo deberá practicarse incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiere sido de aplicación la regla de prorrata.”.
De acuerdo con el citado precepto, si el adquirente de la vivienda tiene derecho a la deducción total o parcial de la cuota soportada en su adquisición, cumpliendo por tanto los requisitos y renunciando a la exención del artículo 20. Uno.22º de la Ley, la transmisión estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. A estos efectos, el consultante practicará, en su caso, la regularización del artículo 110 considerando un derecho a la deducción del 100 por ciento de las cuotas soportadas durante los años restantes para concluir el período de regularización.
En caso de que el adquirente no tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas, de manera que no puede renunciarse a la exención, el consultante practicará la regularización del artículo 110 considerando un derecho a la deducción del 0 por ciento de las cuotas soportadas durante los años restantes para concluir el período de regularización.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4; 5-Uno-a) y c) y Dos; 20-Uno-22º y 23º y Dos; 84-Uno-2º-e); 107; 109; 110- ; RIVA RD 1624/1992 art. 8-1