La renta derivada de la transmisión de acciones por la entidad danesa a la consultante española se califica como ganancia patrimonial sujeta a retención en la fuente por IRNR. La ganancia tiene la consideración de renta obtenida en territorio español conforme al artículo 13.1.i).1º del TRLIRNR (valores emitidos por residente español), obligando a la consultante a practicar retención e ingreso a cuenta sobre la diferencia entre el precio de transmisión y el coste de adquisición soportado por la entidad danesa, sin que resulte de aplicación exención alguna derivada del Convenio España-Dinamarca en ausencia de establecimiento permanente.
Hechos
La consultante es una entidad española que, dentro de su política retributiva, contempla como incentivo dos planes de entrega de acciones, uno para los directivos y otro para la totalidad de la plantilla.
La entidad consultante indica que las acciones que van a entregarse son adquiridas en el mercado regulado por una entidad residente en Dinamarca y el coste soportado en su adquisición será refacturado por la entidad danesa a la consultante, sin ningún incremento en el precio de compra en concepto de margen o comisión por la intermediación.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable a la renta pagada por la consultante a la entidad danesa para resarcirle del gasto de la compra de las acciones. Obligación de retener e ingresar a cuenta por parte de la consultante.
Contestación
La consultante es una entidad española que, dentro de su política retributiva, contempla como incentivo dos planes de entrega de acciones, uno para los directivos y otro para la totalidad de la plantilla.
En los antecedentes recogidos en el escrito de consulta presentado se indica que las acciones que van a entregarse a los empleados de la entidad consultante son adquiridas en el mercado regulado por una entidad residente en Dinamarca. Asimismo, parece deducirse de dicho escrito que las citadas acciones serán posteriormente transmitidas por la entidad danesa a la entidad consultante, la cual le satisfará una cantidad que será igual al coste soportado en su adquisición por la entidad danesa.
La contestación de la presente consulta se va a realizar partiendo de las anteriores premisas.
Asimismo y ante la falta de manifestación expresa al respecto, se presume que la entidad danesa no cuenta con establecimiento permanente en España.
El apartado 3 del artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, remite para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia a lo dispuesto en el propio artículo 13 y, en su defecto, a los criterios establecidos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En este sentido, el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006 y 7 de marzo de 2007), establece:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
En consecuencia, la renta derivada de la transmisión de la propiedad de unas acciones se califica como ganancia o pérdida patrimonial para su perceptor.
El artículo 13.1.i) del TRLIRNR, dispone que se consideran rentas obtenidas en territorio español, entre otras:
“i) Las ganancias patrimoniales:
1. º Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.
2. º Cuando se deriven de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio español.
3. º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:
-Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.
-Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español.
4. º…”.
Por su parte, el artículo 24 del TRLIRNR, en relación a la determinación de la base imponible de los contribuyentes del impuesto que no cuenten con establecimiento en España dispone, en su apartado 6 lo siguiente:
“Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1. ª…
2.ª La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4.ª del Capítulo II del Título III y en la Sección 6.ª del Título X salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.”
En consecuencia, la entidad danesa estará sujeta a tributación en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes por la ganancia patrimonial que se le pudiera haber generado como consecuencia de la transmisión de las citadas acciones, siempre y cuando dicha ganancia patrimonial se encuentre comprendida dentro de los supuestos recogidos en la letra i) del artículo 13.1 del TRLIRNR. El importe de la ganancia se determinará de conformidad con lo dispuesto en el artículo 24.6 del TRLIRNR, debiendo presentar la oportuna declaración de conformidad con lo señalado en el artículo 28 del TRLIRNR.
Por lo que se refiere a la obligación de retener que pudiera corresponder a la entidad consultante, el apartado 4 del artículo 31 del TRLIRNR establece:
“4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
…
e) Las rentas que se establezcan reglamentariamente.”
En este sentido, el apartado 3 del artículo 10 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante RIRNR (BOE de 5 de agosto de 2004), establece:
“A efectos de lo dispuesto en el párrafo e) del apartado 4 del artículo 31 de la Ley del Impuesto, no procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las siguientes rentas:
a) Las ganancias patrimoniales.
…”
Por lo tanto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.4.e) del TRLIRNR y al artículo 10.3 del RIRNR, no procederá la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de las citadas rentas.
Por último señalar que si la ganancia patrimonial obtenida por la entidad danesa no se encuentra dentro de los supuestos mencionados en la letra i) del artículo 13.1 del TRLIRNR, dicha ganancia no estará sujeta a tributación en España.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Art. 33 LIRPF
Arts 13, 24 y 31del TRLIRNR