Los ajustes por diferencias de imputación temporal contra reservas requieren declaraciones complementarias de cada ejercicio afectado, no solo del de 2012. La imputación fiscal debe seguir el devengo real independientemente de dónde se contabilizara; cuando gastos/ingresos se registren contablemente en período distinto al que corresponda fiscalmente, la rectificación fiscal opera en el período de imputación contable correcto, generando recargos del 5% mensual (máximo 20%) según el artículo 27 de la Ley de Procedimiento Tributario, desde la fecha del vencimiento del período rectificado hasta el de presentación de la complementaria.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad anónima participada íntegramente por el Estado Español a través de la Dirección General del Patrimonio del Estado.
Desarrolla como actividad principal, por la que tributa por el Impuesto sobre Sociedades, la promoción, contratación y explotación de inversiones en obras de modernización y consolidación de regadíos contemplados en el Plan Nacional de Regadíos que, declaradas de interés general, sean de titularidad de la sociedad estatal y que se realicen en el territorio nacional, en concurrencia con los usuarios de las mismas y, en su caso, con las Comunidades Autónomas, en la forma y condiciones en que se convenga con ellos.
La sociedad recibe los fondos de distintas fuentes, contrata y controla la ejecución de las obras y controla el mantenimiento y correcto funcionamiento de las instalaciones mientras permanecen bajo su titularidad (normalmente 50 años). Es decir, las fases de su objeto social podrían resumirse de la siguiente manera: promoción, contratación, ejecución y explotación y mantenimiento de las obras.
De acuerdo con el carácter instrumental de la actividad de este tipo de sociedades, las tarifas establecidas en los convenios firmados con los usuarios (clientes) responden a un sistema de recuperación, en términos nominales, del coste de las obras realizadas, cuyo valor contable viene determinado por su "potencial de servicio público", en el que, de acuerdo con la Orden por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicas que operan en determinadas circunstancias, no se valoran los posibles efectos financieros de sus flujos económicos.
La puesta en marcha de un proyecto conlleva la firma de un convenio con los usuarios (las comunidades de regantes afectadas), que serán las que correrán con el coste efectivo de la obra según el esquema financiero que se describe a continuación. Normalmente los convenios han sido suscritos de forma bilateral (entidad consultante-comunidad de regantes), aunque en ocasiones también se han suscrito convenios tripartitos en los que han participado Comunidades Autónomas.
Cada convenio es, habitualmente, financiado de la siguiente forma:
- Subvenciones Unión Europea: En torno al 25-30% (varía entre el 0% y el 80%).
- Anticipo de la comunidad de regantes: en torno al 30% (varía entre el 15% y el 50%). Este anticipo deberá ser efectivo o estar avalado antes del inicio.
- Resto: En torno al 40-45% que será aportado por la comunidad de regantes en plazos lineales desde el año 26 hasta el año 50 (a tipo 0%). Se corresponde con el coste total de las obras menos la cantidad inicialmente anticipada y menos los auxilios comunitarios recibidos.
El sistema que ha ido manteniendo la sociedad para el reconocimiento de ingresos y gastos ha sido el siguiente:
- Gastos: Los costes inherentes a una obra se van contabilizando como obra en curso durante el proceso de ejecución de la misma. Una vez finalizada se procede a su traspaso a obra terminada iniciándose su amortización.
Según lo descrito, los gastos inherentes a un convenio/obra vendrán por tanto vinculados a la amortización de dichos activos y, salvo deterioros, se irán devengando de forma lineal según el plazo de duración del convenio (normalmente 50 años).
- Ingresos: La sociedad ha venido reconociendo los ingresos vinculados a un convenio/obra en función del sistema de financiación del mismo.
Así, el importe reconocido como ingreso del año 1 a 25 se venía estimando por el reparto lineal en 25 años del importe facturado como anticipo, que estará en torno al 30% del coste de obra; y por la amortización de la subvención recibida vinculada que se irá realizando de forma lineal según el plazo de duración del convenio (normalmente 50 años).
A partir del año 25 y hasta la entrega del bien el importe reconocido como ingresos vendría dado por la facturación del 40-45% restante a los usuarios (la comunidad de regantes) que según convenio se facturará de forma anual del año 26 a 50 en plazos lineales; y por la amortización de la subvención recibida vinculada a dichos activos que se irá realizando de forma lineal según el plazo de duración del convenio.
La actual sociedad consultante es resultado de una fusión de cuatro sociedades estatales efectuada durante el ejercicio 2010, tras la cual se produce, durante el ejercicio 2011, un ejercicio de comparación de los criterios contables adoptados por cada una de las fusionadas, al objeto de identificar posibles discrepancias y efectuar un proceso de homegeneización de criterios.
La entidad consultante considera que si bien en el "fondo" los criterios contables seguidos son los mismos, en la "forma" existen diferencias sobre todo en lo que se refiere a los momentos de inicio de determinados reconocimientos de ingresos y gastos.
Así, la fecha de inmovilización (traspaso de inmovilizado en curso a obra terminada) y el consiguiente inicio de la amortización ha sido diferente en cada sociedad fusionada: mientras que en algunas se venía inmovilizando a la fecha del acta de recepción de obras, en otras se esperaba al fin del ejercicio en que la misma había tenido lugar, y en otras no se hacía hasta que finalizaba el plazo de garantía estipulado en los contratos suscritos con las empresas constructoras.
La amortización se iniciaba por tanto a partir de dicha fecha de traspaso como obra terminada con lo que la diferencia de criterio tenía efectos no sólo formales, sino también en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Estos mismos plazos marcan el inicio de reconocimiento de ingresos por amortización de subvenciones y por el traspaso de los anticipos recibidos de los usuarios a la cifra de negocios.
A fin de ajustar estas diferencias y homogeneizar criterios, se establecen tras la fusión los siguientes criterios:
1. Homogeneizar la fecha en que se considera que la obra ha terminado, esto es, el momento en que ésta pasa de obra en curso a obra terminada.
Los costes inherentes a una obra se van contabilizando como obra en curso durante el proceso de ejecución de la misma. Una vez finalizada la misma y firmada el acta de recepción, se procede a su traspaso de obra en curso a obra terminada, iniciándose su amortización a partir del 1 de enero del año siguiente a la firma de dicha acta.
Caso de existir costes posteriores a esta fecha, al final de cada ejercicio, una vez cerrada la contabilidad de diciembre, se actualizará el coste y las amortizaciones correspondientes procediendo a su contabilización.
De igual forma se devengarán los ingresos vinculados al traspaso a pérdidas y ganancias de las subvenciones en capital recibidas para cada obra, así como se devengará lo que la entidad denomina "tarifas de amortización", que se corresponde con la parte del coste de obra que se recupera de las comunidades de regantes.
Con fecha 1 de enero de 2012 este criterio deberá ser aplicado con efectos retroactivos para todas las obras ejecutadas.
La diferencia entre la dotación a la amortización y la aplicación a resultados de las subvenciones de capital efectuadas para cada obra desde la constitución de las sociedades hasta el 31 de diciembre de 2011 y lo que ese mismo cálculo arrojaría considerando como fecha de inicio del devengo de los gastos e ingresos el 1 de enero del año siguiente a la firma del acta de recepción de la obra, origina los siguientes ajustes contra reservas:
- Ajuste contra reservas derivado de la homogeneización de criterio en la dotación a la amortización de las obras: 11 millones de euros de mayor gasto.
- Ajuste contra reservas derivado de la homogeneización de criterio en la aplicación de las subvenciones: 3 millones de euros de mayor ingreso.
En el caso de las tarifas de amortización, es decir, la aportación de las comunidades de regantes usuarias de las obras a la sociedad, también se ha homogeneizado la fecha en que se produce el devengo de estos ingresos, considerando, al igual que con las amortizaciones y las subvenciones, que éstos se devengan a partir del 1 de enero del año siguiente al de la firma del acta de recepción. En este caso, se origina el siguiente ajuste contra reservas:
- Ajuste contra reservas derivado de la homogeneización de criterio en las tarifas de amortización: 11 millones de euros de mayor ingreso.
En este caso se ha producido también un cambio de criterio, ya que en una de las sociedades los ingresos del ejercicio derivados de las tarifas de amortización se calculaban de forma diferente. En este caso se origina el siguiente ajuste contra reservas:
- Ajuste contra reservas derivado de cambio de criterio de tarifas de amortización: 7 millones de euros de menor ingreso.
Estos ajustes se han calculado inicialmente de forma global comparando los ingresos y gastos reconocidos por cada una de las entidades fusionadas hasta el 31 de diciembre de 2011 con los que hubiese correspondido conforme al nuevo criterio homogéneo fijado, siendo extremadamente difícil estimarlo ejercicio a ejercicio desde la constitución de cada una de las sociedades fusionadas con efectos retroactivos.
2. Por otra parte, en cuanto al reconocimiento de los ingresos no cubiertos con subvención, es decir, los ingresos derivados de las tarifas de amortización, el criterio contable aplicado ha sido distinto. Tres de las sociedades reconocían los ingresos no cubiertos con subvención con un criterio temporal ajustado al criterio antes señalado, consistente en que:
- El importe reconocido como ingresos del año 1 a 25 se venía estimando por el reparto lineal en 25 años del importe facturado como anticipo, que está en torno al 30% de la obra.
- A partir del año 25 el importe reconocido como ingresos vendría dado por la facturación restante a los usuarios (la comunidad de regantes) que según convenio se facturará de forma anual del años 26 al 50 en plazos lineales.
Sin embargo, la cuarta sociedad (a la que se ha hecho referencia en el punto 1 anterior), reconocía estos ingresos o tarifas de amortización vinculados a la facturación a comunidades de regantes mediante un reparto lineal en los 50 años que transcurren desde el año 1 de terminación de las obras al año 50 con independencia del porcentaje facturado en cada período.
En el ajuste propuesto por tarifas de amortización en el punto 1 anterior, ya se recoge el efecto de la homogeneización de criterios contables que conlleva el cambio de criterio previamente aplicado por parte de las sociedades fusionadas, cambiando el criterio seguido por la única sociedad con criterio distinto. No obstante, tras el estudio de ambos criterios y bajo las recomendaciones de los actuales auditores de la entidad, los cuales estiman que el criterio seguido por la cuarta sociedad es el que más se ajustaría a la realidad operativa de la sociedad, la homogeneización de criterio conllevaría un ajuste contra reservas de 22 millones de euros por los mayores ingresos devengados en el período comprendido entre la terminación de las obras y el 31 de diciembre de 2011.
Al igual que en el caso anterior, el importe de dicho ajuste se ha calculado de forma global comparando los ingresos y gastos reconocidos por cada una de las sociedades fusionadas hasta el 31 de diciembre de 2011 con los que hubiera correspondido conforme al nuevo criterio homogéneo fijado siendo extremadamente difícil estimarlo ejercicio a ejercicio desde la constitución de cada una de las sociedades fusionadas con efectos retroactivos.
Cuestión planteada
1. Si el ajuste contable contra reservas puede realizarse únicamente contra el Impuesto sobre Sociedades de 2012 o, por el contrario, requiere complementarias de cada uno de los ejercicios afectados.
2. Si en el caso de tener que realizarse complementarias, éstas generarían los correspondientes recargos y, en tal caso, el porcentaje de los mismos.
Contestación
En la contestación a la presente consulta se va a prescindir de analizar la contabilización de las operaciones descrita en el escrito de consulta al no ser competencia de este Centro Directivo. En consecuencia, se partirá del supuesto de que dichas operaciones se han registrado contablemente de conformidad con las normas contables aplicables a la entidad consultante en cada momento.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
A su vez, en relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la sociedad consultante plantea la realización de unos ajustes contra reservas, consecuencia de:
1. La homogeneización relativa al momento del traspaso de obra en curso a obra terminada, con sus efectos en amortización, la imputación de subvenciones a resultados y el reconocimiento de ingresos de tarifas de amortización.
2. El cambio en la forma de imputar temporalmente los ingresos de las tarifas de amortización.
A efectos contables, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, normas de registro y valoración, dedica su norma de registro y valoración 22ª a los cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, señalando que:
“Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.
En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.
Sin embargo, se calificarán como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.
(…)”
De las manifestaciones e informaciones contenidas en el escrito de consulta parece posible considerar que los ajustes efectuados por la entidad consultante son consecuencia de cambios de criterios contables, a los que se refiere la norma de registro y valoración 22ª del Plan General de Contabilidad.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la aplicación de los nuevos criterios contables origina cargos en reservas por mayores gastos, y abonos a reservas por mayores ingresos. Al tratarse de cambios en los criterios contables, tanto dichos gastos como dichos ingresos se consideran devengados en el ejercicio en que se producen los cambios de criterio. En consecuencia, y de acuerdo con lo señalado en el artículo 19 del TRLIS anteriormente transcrito, en el período impositivo correspondiente al ejercicio en que tenga lugar el cambio de criterio contable, la entidad consultante deberá integrar en la base imponible el gasto o el ingreso de que se trate, efectuando el correspondiente ajuste al resultado contable, puesto que los mismos se habían registrado como cargos o abonos a reservas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 19