El epígrafe 722 (transporte de mercancías por carretera) ampara tanto el traslado de vehículos ajenos mediante camiones remolque como el traslado conducido por personal propio, siendo este último subsumible en la actividad principal siempre que la prestación efectiva del servicio, conforme a los términos contractuales y disposición de medios, responda a una actividad de transporte y no a otra rúbrica de las tarifas IAE.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil que presta servicios de transporte de mercancías a través de su propia flota de camiones. De forma esporádica también presta el servicio de traslado de vehículos a empresarios establecidos en otros Estados Miembros de la Unión Europea bien sea a través de sus camiones utilizado remolques habilitados a tal efecto o bien trasladando el propio vehículo conducido por su personal.
Cuestión planteada
1º Si el epígrafe 722 del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) faculta para el desarrollo de la actividad desarrollada por el consultante.
2º Lugar de realización de los servicios de transporte de vehículos prestados por la consultante y posible aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
A) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas se informa lo siguiente:
1.- El grupo 722 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto con la Instrucción para su clasificación por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, clasifica el “Transporte de mercancías por carretera”, que, de acuerdo con la primera de sus notas, comprende, además de la prestación de servicios de mudanzas, el transporte (regular o no, urbano o interurbano) de mercancías en camiones o vehículos similares.
Entre las facultades reconocidas a la actividad de transporte, reguladas en la letra G) del apartado 2 de la regla 4ª de la Instrucción, se encuentran algunas prestaciones de servicios auxiliares que se consideran inherentes a la actividad principal de transporte, entre ellas la regla 4ª cita como tal a la reserva de plazas, la venta anticipada de billetes, los servicios combinados de enlaces, la facturación y despacho de mercancías, etc.
2.- La regla 2ª de la Instrucción establece que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquellas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
Y en el apartado 1 de la regla 4ª que regula el régimen general de facultades, se señala “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que, en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
Aplicando lo hasta aquí expuesto sobre las cuestiones que se plantean, resulta lo siguiente:
a) El traslado de vehículos ajenos a empresarios de países miembros de la Unión Europea utilizando camiones remolques habilitados para ello es una actividad comprendida en el grupo 722 de la sección primera de las Tarifas en el que la sociedad consultante se encuentra dada de alta.
b) Por lo que se refiere al traslado de vehículos ajenos conducidos por el personal laboral de la consultante, la clasificación en una determinada rúbrica de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas dependerá del tipo de servicio efectivamente prestado a otras empresas, según se desprenda de las estipulaciones de los contratos que vinculen a la misma con sus clientes, así como del modo en que se preste el servicio y se disponga de los elementos materiales o humanos afectos a la actividad, de tal forma que:
- Si el servicio efectivamente prestado consiste simplemente en poner a disposición de otras empresas “conductores” para conducir elementos de transporte ajenos –siendo dichas empresas las que organizan y disponen a su criterio de los vehículos, conductores y demás medios y se responsabilizan del servicio de transporte final prestado-, bajo estas condiciones, la sociedad consultante no estará prestando un servicio de transporte propiamente dicho, sino un servicio de suministro de conductores propio del epígrafe 849.6 de la sección primera de las Tarifas, “Servicios de colocación y suministro de personal”.
Por tanto, en este caso, no sería correcto clasificar la actividad en el grupo 722 de la sección primera de las Tarifas, “Transporte de mercancías por carretera”.
- Si, por el contrario, el servicio efectivamente prestado consistiese en un servicio de transporte completo para sus clientes –en el sentido de disponer, por cualquier titularidad (propiedad, alquiler, cesión, etc.), de los elementos de transporte afectos, de organizar el modo de operar concreto de los conductores y de responsabilizarse directa y personalmente del resultado final del transporte-, bajo estas condiciones, la sociedad consultante estaría prestando un servicio de transporte propio del grupo 722 de la sección primera, “Transporte de mercancías por carretera”.
B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:
3.- El artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
8.º Los transportes.
(…).”.
De la escueta información contenida en el escrito de consulta, no puede concluirse sobre la consideración del servicio prestado por la consultante como un servicio de transporte de mercancías por vía terrestre o una mera cesión de personal conductor para la empresa destinataria.
En cualquier caso, este Centro directivo le informa que la determinación del lugar de realización de dichos servicios, tengan una u otra consideración, se efectúa en base a la regla general para determinar el lugar de realización en las prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, contenida en el artículo 69. Uno. 1º de la Ley, de acuerdo con el cual:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
En consecuencia y dado que los servicios objeto de consulta se prestan para empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los referidos servicios no se entenderán realizados en el mencionado territorio, no estando, por tanto, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, no debiendo el consultante repercutir el Impuesto al destinatario.
Asimismo, debe indicarse que el sujeto pasivo del servicio objeto de consulta será el destinatario a través del mecanismo de inversión del sujeto pasivo en el Estado Miembro en el que se encuentre establecido, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 196 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, aplicable en todos los Estados Miembros de la Comunidad.
4.- En cuanto a las obligaciones formales de facturación, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley establece que:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
(…).”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
El artículo 2 del Reglamento de facturación establece lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)
3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos:
(…)
b) Cuando el proveedor o prestador esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, a partir del cual se efectúa la entrega de bienes o prestación de servicios y dicha entrega o prestación, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en los siguientes supuestos:
a´) Cuando la operación esté sujeta en otro Estado miembro, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación y la factura no sea materialmente expedida por este último en nombre y por cuenta del proveedor del bien o prestador del servicio.
(…).”.
En consecuencia, la entidad consultante viene obligada a emitir factura por la prestación del servicio objeto de consulta de conformidad con lo previsto en el referido artículo 2.3.b), letra a´) del Reglamento de facturación, aun cuando se trate de una operación que se entienda realizada fuera del territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido,
5.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.
En concreto, puede obtenerse información sobre donde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.
En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Localizador
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69