La liquidación del ISD debe efectuarse conforme a la verdadera naturaleza de la adquisición hereditaria establecida en los testamentos de los causantes, no por división igualitaria de la masa. El artículo 27 LISD permite que la liquidación respete las disposiciones testamentarias específicas (casa y parcela concretas legadas a cada heredero) frente al resultado material de la partición en proindiviso. La conclusión depende de la acreditación civil de la aceptación de herencia con efectos retroactivos al fallecimiento.
Hechos
El consultante y sus dos hermanos fueron nombrados herederos por sus padres en sendos testamentos, otorgados respectivamente en 1990 y 1997, en los cuales los cónyuges se legaban recíprocamente el usufructo universal y vitalicio y con cargo a los tercios de mejora, libre disposición y a lo que por legítima correspondiera distribuían entre sus hijos tres parcelas y una casa integradas todas ellas en un lote de "zona regable de Tierra Llana" trasferido a los cónyuges por la Comunidad Autónoma de Galicia, lote que constituía una explotación familiar y que no podía ser dividido ni reagrupado. El padre falleció en octubre de 1993 y la madre en abril de 2003. Los tres hermanos efectuaron los correspondientes pagos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pero manifiestan no haber efectuado la aceptación y partición de herencia por el problema derivado de la prohibición de dividir las fincas del lote. En marzo de 2007 ha fallecido la hermana y coheredera del consultante y de su otro hermano.
Cuestión planteada
Si la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de dicha hermana, por la herencia de los padres, debe hacerse por una tercera parte del lote global (que está en proindiviso, por ser parcelas indivisibles) o de acuerdo con lo manifestado por los padres causantes en sus respectivos testamentos (la casa y la parcela en concreto que ellos legaban a su hija).
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
En primer lugar, cabe destacar que la cuestión planteada en el escrito de consulta no puede contestarse de modo autónomo en el ámbito tributario, sino que está vinculada al del Derecho civil en el sentido de que la contestación a efectos tributarios dependerá de la que corresponda al tratamiento que deba darse en el ámbito civil, en concreto, a la consideración de la herencia como aceptada o yacente. A este respecto, es preciso subrayar que el consultante manifiesta que los hermanos no efectuaron “la correspondiente aceptación y partición de herencia” aunque sí se pagaron los impuestos por las herencias de los padres fallecidos, lo que podría considerarse una aceptación tácita de la herencia. En consecuencia, no se acredita suficientemente si hubo una efectiva aceptación de la herencia, con sus correspondientes efectos civiles (que, según el artículo 989 del Código Civil, se retrotraen al momento del fallecimiento). La presente contestación parte del supuesto de que sí se ha aceptado la herencia –con independencia de que se haya efectuado una adjudicación de bienes a los herederos o se haya adquirido en proindiviso–, ya que esa parece ser la voluntad de los tres hermanos coherederos, si bien se recuerda que el Tribunal Supremo, en su sentencia de 20 de enero de 1998 estableció que la petición de liquidación y el pago del impuesto sucesorio no tiene por sí mismo la consideración de aceptación tácita a no ser que vaya acompañada de otros actos decisivos.
En cuanto a la normativa fiscal, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, (BOE de 16 de noviembre de 1991) determina que “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda.” Por otra parte, el artículo 27 del Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) dispone en sus dos primeros apartados lo siguiente:
“1. En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos.
2. Si los bienes en cuya comprobación resultare aumento de valores o a los que deba aplicarse la no sujeción fuesen atribuidos específicamente por el testador a persona determinada o adjudicados en concepto distinto del de herencia, los aumentos o disminuciones afectarán sólo al que adquiera dichos bienes.”
A este respecto, debe tenerse en cuenta que, como indica en su escrito el consultante, él y sus dos hermanos fueron nombrados herederos por sus padres en sendos testamentos, otorgados respectivamente en 1990 y 1997, en los cuales, además de legarse recíprocamente los cónyuges el usufructo universal y vitalicio, distribuían entre sus hijos tres parcelas y una casa integradas todas ellas en un lote de “zona regable de Tierra Llana”, asignando a cada uno de ellos bienes determinados (a la hermana fallecida, una parcela y una casa designadas como 21A y 21B del lote 22; y al consultante y a su hermano, la parcela 21C del lote 22).
En consecuencia, se cumple el supuesto previsto en el apartado 2 del artículo 27 transcrito, de atribución de bienes específicamente por el testador a persona determinada, en este caso, a la hermana del consultante. Por tanto, la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de dicha hermana, por lo que se refiere a la herencia de los padres, debe hacerse de acuerdo con lo manifestado por los padres causantes en sus respectivos testamentos, es decir, incluyendo en el caudal relicto la casa y la parcela en concreto que ellos legaban a su hija, y no por una tercera parte del lote global.
Todo ello, sin perjuicio de que finalmente se considere que la herencia no ha sido aceptada, en cuyo caso, serían de aplicación las normas civiles sobre muerte de un heredero sin aceptación ni repudiación de la herencia, y en concreto, el artículo 1.006 del Código Civil, que señala que “Por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía.”
CONCLUSIONES:
Primera: En el caso de que el causante atribuya específicamente bienes y derechos a persona determinada o se adjudiquen en concepto distinto del de herencia, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se considera que dicha persona adquiere tales bienes y no una cuota proporcional sobre el conjunto del caudal hereditario.
Segunda: en el caso de que uno de los llamados a suceder fallezca antes de aceptar o repudiar la herencia, pasará a sus herederos el mismo derecho que él tenía. Ahora bien, debe tenerse en cuenta que, según el artículo 999 del Código Civil, la herencia puede ser aceptada tanto de forma expresa como tácita, en este caso, por alguno de los medios previstos en el artículo 1.000 del citado texto legal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código Civil, arts. 989, 999, 1000 y 1006, Ley 29/1987 art. 27,
RISD RD 1629/1991 art. 7