En IRPF, los intereses de préstamos hipotecarios para adquisición de inmuebles arrendados a través de comunidad de bienes NO son deducibles cuando las rentas derivadas se califican como rendimientos del capital (art. 11.3 LIRPF). La deducibilidad de gastos financieros requiere que la actividad de arrendamiento se ejerza como actividad económica; en su ausencia, solo procede la atribución de las rentas íntegras a cada comunero según su participación y titularidad de los elementos patrimoniales (art. 7 LIP).
Hechos
El consultante estaba casado en el régimen económico matrimonial de separación de bienes. Tiene dos hijos. Su esposa falleció el 8-1-2009, habiendo otorgado testamento mancomunado por el que ambos cónyuges se instituían mutua y recíprocamente herederos de la parte de libre disposición de sus correspondientes patrimonios hereditarios y, para la ordenación sucesoria del resto de sus bienes, se nombraban recíprocamente fiduciarios.
El 30-6-2009 el consultante ha otorgado escritura en la que renuncia pura, simple y gratuitamente a la herencia que le corresponde sobre los bienes de su difunta esposa, acepta el usufructo vidual sobre los bienes de su esposa y acepta expresamente su designación como fiduciario.
Entre los bienes de la herencia se encuentra la mitad indivisa de cuatro inmuebles, actualmente alquilados a través de una comunidad de bienes, de la cual era comunera al 50% la esposa del consultante. Varios de estos inmuebles soportan una carga hipotecaria cuyos intereses se han estado deduciendo para el cálculo del rendimiento del capital.
Cuestión planteada
Si el consultante puede deducirse los intereses que está pagando por los préstamos hipotecarios obtenidos para la adquisición de los referidos inmuebles.
Contestación
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las comunidades de bienes no constituyen contribuyentes sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF. A su vez, el artículo 88 del mismo texto legal añade que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de los socios.
En el presente caso, el consultante manifiesta que existen cuatro inmuebles alquilados a través de una comunidad de bienes de la que era comunera al 50% su esposa, fallecida el 8-1-2009, y que las rentas procedentes de estos alquileres se incluían en las correspondientes declaraciones como rendimientos del capital. Por tanto, se parte de la consideración de que las rentas procedentes del arrendamiento no derivan del ejercicio de una actividad económica de arrendamiento de inmuebles desarrollada por la comunidad de bienes.
Según dispone el artículo 11.3 de la LIRPF, “los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos”.
A este respecto, hay que señalar, en primer lugar, que la fiducia sucesoria es una institución propia del derecho foral aragonés, regulada esencialmente en el Título IV de la Ley aragonesa 1/1999, de Sucesiones por causa de muerte. Por la fiducia sucesoria aragonesa, el causante encarga a una persona de confianza, el fiduciario, la labor de ordenar su sucesión, y en última instancia, de escoger heredero. Es decir, el fiduciario se subroga en la posición del causante para efectuar tal ordenación sucesoria (instituir heredero o herederos, distribuir la herencia, etc.), como si de dicho causante se tratara.
En segundo lugar, en cuanto al usufructo de viudedad, el artículo 101 de la Ley de la Comunidad Autónoma de Aragón 2/2003, de 12 de febrero, de régimen económico matrimonial y viudedad, dispone que “el fallecimiento de un cónyuge atribuye al sobreviviente el derecho de usufructo de todos los bienes del premuerto, así como de los enajenados en vida sobre los que subsista el derecho expectante de viudedad, de acuerdo con lo pactado y lo dispuesto en los artículos anteriores” y el artículo 107 del mismo texto legal establece que “el usufructo vidual atribuye a su titular los derechos y obligaciones de todo usufructuario, con las modificaciones que resultan del presente capítulo”. Así, el artículo 471 del Código Civil recoge que "el usufructuario tendrá derecho a percibir todos los frutos naturales, industriales y civiles, de los bienes usufructuados”.
Por tanto, esta atribución al usufructuario de todos los frutos que produzcan los bienes usufructuados comporta que será a él, en este caso al consultante, a quien corresponderá la atribución de los rendimientos del capital inmobiliario derivados del arrendamiento de los cuatro inmuebles por la comunidad de bienes, en la parte correspondiente a la comunera fallecida.
Según el artículo 89 de la LIRPF, la determinación de la renta atribuible a cada socio, heredero, comunero o partícipe se realizará en sede de la entidad en régimen de atribución de rentas conforme a la normativa del IRPF, salvo las especialidades que el propio artículo recoge, y no serán aplicables, entre otras, las reducciones previstas en los artículos 23.2 y 23.3 de la LIRPF. Estas reducciones las podrá practicar en su declaración el miembro de la entidad en régimen de atribución de rentas que sea contribuyente del IRPF. De conformidad con el artículo 23.1 a) de la LIRPF, para el cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario se deducirán de los rendimientos íntegros todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, considerándose como tales gastos necesarios, entre otros, “los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes…”.
El artículo 112.1 de la citada Ley 2/2003 dispone que “son a cargo del usufructuario los gastos de producción, conservación, mantenimiento y reparaciones ordinarias”.
En consecuencia, para el cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario, y con el límite establecido en el artículo 23 de la LIRPF, serán deducibles los intereses que el consultante manifiesta satisfacer por los préstamos hipotecarios aplicados a la adquisición, en su día realizada por la esposa del consultante, de las mitades indivisas de los referidos inmuebles.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 8, 11, 23, 88 y 89.