Las rentas derivadas de la venta de naves industriales construidas por la comunidad de bienes constituyen rendimientos de actividad económica, siendo las naves existencias. La calificación de las rentas por venta de solares sin edificar depende de su inscripción contable: si constan como existencias en curso (por previsión de futura construcción para venta), generarán rendimientos de actividad económica; si integran patrimonio personal, constituirán ganancias patrimoniales. El coste de producción de las naves incluye el valor de los solares afectados a la actividad; resulta aplicable la reducción del 40% sobre rentas de más de dos años y los coeficientes reductores y de actualización conforme a su régimen específico.
Hechos
La consultante posee el cincuenta por ciento de la propiedad y el usufructo del restante cincuenta por ciento de unos terrenos que adquirió conjuntamente con su marido en el año 1969, y que tras fallecer este en 1994, heredaron sus hijos en la nuda propiedad del restante cincuenta por ciento.
Los terrenos fueron objeto de urbanización mediante sistema de junta de compensación no fiduciaria, resultando parcelas de uso industrial. Con tal motivo se formalizó el alta de la comunidad de bienes constituida con sus hijos en el censo de entidades de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
En el año 2004 decidieron promover la construcción de naves industriales en dichos solares, dando de alta a la comunidad en la actividad de promoción de edificaciones.
Parte de las parcelas han sido objeto de venta y en otras han realizado la promoción de naves industriales destinadas unas a la venta y otras al alquiler.
La liquidación de la junta de compensación se ha retrasado de forma que se han consumado ventas de parcelas y de naves en el año 2004, sin que se conozca el coste final de la urbanización.
Cuestión planteada
Naturaleza de las rentas obtenidas por la consultante y sus hijos en las operaciones de venta de parcelas, tanto las vendidas como solar, como las que han sido vendidas como nave industrial.
Valoración de los solares en los costes de promoción de las naves.
Aplicación de los coeficientes reductores en las ventas de parcelas construidas y sin construir.
Aplicación de coeficientes de actualización sobre los costes de adquisición y de urbanización.
Aplicación de la reducción del 40% sobre las rentas generadas en más de dos años.
Contestación
Las comunidades de bienes no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 10.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo). Añade el artículo 89 del mismo texto legal que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios o comuneros.
Según se señala en el escrito de consulta, la comunidad de bienes constituida por la consultante y sus hijos realiza una actividad consistente en la promoción de la construcción de naves industriales sobre determinados solares de su propiedad destinadas a la venta o al alquiler. La promoción inmobiliaria de naves industriales para su posterior venta a terceras personas por parte del promotor constituye una actividad económica, la de promoción inmobiliaria, en la que las naves tienen la consideración de existencias y, en consecuencia, su transmisión generará rendimientos de la actividad económica, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto.
Por lo que respecta a la calificación de la renta derivada de la venta de las parcelas sin edificar, habrá que determinar para la calificación de la renta obtenida en su transmisión, si las mismas constituían existencias en curso por haberse previsto la futura construcción sobre ellas de naves industriales destinadas a la venta. Para dicha valoración servirá como medio de prueba la inscripción contable de tales terrenos en los libros de contabilidad obligatorios de la comunidad de bienes. En el caso de que los solares transmitidos tuviesen la consideración de existencias en curso, por haberse previsto la construcción futura sobre los mismos de edificaciones destinadas a la venta, la renta derivada de su transmisión tendrá la consideración de rendimientos de la actividad económica.
En el caso de que los solares sin edificar tuviesen la consideración de elementos del patrimonio personal de la consultante y sus hijos la renta derivada de la venta de los mismos deberá ser calificada, de acuerdo con lo previsto en el artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto, como ganancia o pérdida patrimonial.
Para determinar el coste de producción de las naves hay que referirse, en primer lugar, a la utilización de los solares sobre las que se construyen. La utilización de dichos solares constituye un acto de afectación de elementos patrimoniales a una actividad económica, no produciéndose alteración patrimonial alguna, según dispone el artículo 26.3 de la citada Ley, en la medida en que el terreno continúa formando parte del patrimonio del contribuyente.
Por lo que respecta al valor de afectación, el artículo 22.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), dispone que “Las afectaciones a actividades económicas de bienes o derechos del patrimonio personal se realizarán por el valor de adquisición que según las normas previstas en los artículos 33.1 y 34 de la Ley del Impuesto tuvieran en dicho momento.”
El valor de adquisición del terreno, según los artículos 33.1 y 34 del texto refundido de la a Ley del Impuesto, está formado por la suma del importe real por el que se hubiera efectuado la adquisición, o el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si la adquisición hubiera sido a título lucrativo, más el coste de las inversiones o mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En el caso planteado el importe real de adquisición será el que corresponda a la transmisión realizada por la Junta de Compensación no fiduciaria en favor de la consultante y sus hijos.
La disposición transitoria 9ª del texto refundido de la Ley del impuesto establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, que se reducirán aplicando sobre el importe de las mismas el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contados desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras, respectivamente, hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
Por tanto, los mencionados coeficientes no resultarán aplicables sobre la renta derivada de la venta de las parcelas construidas al tener dicha renta la calificación de rendimientos de la actividad económica. Tales coeficientes operarán, en su caso, sobre la ganancia patrimonial que se pudiera originar en la venta de las parcelas sin construir siempre que las mismas, de acuerdo con lo que se ha señalado anteriormente, tuviesen la consideración de elementos del patrimonio personal de la consultante y de sus hijos y su adquisición hubiese sido anterior a 31 de diciembre de 1994.
Sobre el valor de adquisición de las parcelas construidas y los costes de construcción no resultarán aplicables los coeficientes de actualización a que se refiere el artículo 33.1 del texto refundido de la Ley del impuesto, que operan exclusivamente en los casos de ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de bienes inmuebles.
El artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto establece la aplicación de una reducción del 40 por 100 a los rendimientos netos de actividades económicas con un período de generación superior a dos años, así como a los que reglamentariamente se califiquen como obtenidos de forma notoriamente irregular. Prescindiendo de estos últimos, ya que el supuesto planteado no está dentro de la lista del artículo 24 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el RD 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), cabe plantearse si pueden incluirse o no a este tipo de rendimientos entre los que tienen un período de generación superior a dos años, por el hecho de que entre la fecha del encargo y la finalización de los trabajos transcurran más de dos años.
La existencia de un período de generación superior a dos años sólo es predicable de aquellos casos concretos en que existan dentro de la actividad económica ejercida, globalmente considerada, ciclos bien definidos de aplicaciones y obtenciones de fondos, es decir que sea consustancial a la actividad el transcurso de un plazo superior a dos años entre la fecha de la inversión que produce el rendimiento y su percepción, de tal suerte que la obtención del rendimiento se concentra en un período impositivo determinado que representa el final del ciclo productivo o período de generación.
Pero habida cuenta la finalidad de la reducción prevista en este precepto legal, se hace preciso conciliar los principios de capacidad económica y progresividad, lo que nos obliga a considerar el ejercicio de la actividad generadora de la renta en un sentido global, como comprendida dentro de una serie de inversiones y desinversiones, de gastos e ingresos, y no atender a la exclusiva y concreta operación generadora del rendimiento, de manera que cuando la actividad, como en el supuesto planteado, es desarrollada por el contribuyente de tal forma, que de manera regular, obtiene rendimientos de estas características, no puede sino concluirse que no deben considerarse como rendimientos con un período de generación superior a dos años. En consecuencia, no resultará de aplicación la reducción del 40 por 100 sobre los rendimientos de la actividad económica derivados de la venta de las naves industriales construidas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Art. 22, 24; TRLIRPF RD Leg. 3/2004, Arts. 10, 31, 33, 34, 89, DTª 9ª