La inversión del sujeto pasivo en operaciones de ejecución de obra inmobiliaria (art. 84 LIVA) requiere concurrentemente: (i) que el destinatario actúe como empresario o profesional; (ii) que las operaciones tengan por objeto urbanización, construcción o rehabilitación de edificaciones; (iii) que revistan naturaleza de ejecuciones de obra con o sin aportación de materiales o cesión de personal; (iv) que deriven de contratos formalizados directamente entre promotor y contratista principal, o bien que traigan causa en un contrato principal cuando se trate de subcontrataciones. La aclaración enfatiza que el requisito de "directamente formalizado" se satisface tanto en contratos promotor-contratista principal como en subcontrataciones que tengan origen causal en el contrato matriz.
Hechos
La consultante ha sido contratada para la construcción de una nueva instalación termoeléctrica con el objetivo de generación de energías renovables
De la documentación aportada resulta que se va a construir una nave industrial nueva en la que se efectuará la construcción/montaje de los equipos que compondrán la nueva central térmica.
Cuestión planteada
Aclaración de la contestación vinculante de 4 de diciembre de 2017, número V3126-17, sobre la procedencia de la aplicación de la inversión del sujeto pasivo a la operación cuestionada.
Contestación
1.- En la consulta de 4 de diciembre de 2017, número V3126-17, este Centro directivo señaló lo siguiente:
“2.- Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992, en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), el cual establece, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
(…)
4.- En relación con la cuestión planteada, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), añadida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre). En dicha contestación, así como en la número V2686-13, de 9 de abril se recogen el supuesto planteado por la consultante, por lo que se remite a las mismas.
De acuerdo con lo anterior y, en particular, en lo que se refiere a algunos de los requisitos necesarios para que opere la regla de inversión del sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que dicha regla se aplica, en primer lugar, cuando la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos. En segundo lugar, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario actúe en su condición de empresario o profesional.
En consecuencia en el suministro con instalación de calderas en edificaciones ya terminadas o que no sea consecuencia de un proceso de rehabilitación de edificaciones, no se aplica la regla de inversión del sujeto pasivo, contenida en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, en el suministro con instalación de calderas en edificaciones de nueva construcción o cuando responda a una actuación de rehabilitación, sí se aplica la regla de inversión del sujeto pasivo, contenida en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley 37/1992.
Cuando el suministro con instalación de las calderas incluya, en el marco del mismo contrato, otras actuaciones, como el suministro de recambios, el mantenimiento y asistencia técnica, habrá que estar a lo señalado en el apartado 4.2.3 de la consulta anteriormente transcrita, aplicándose la regla de inversión del sujeto pasivo, según proceda.
En las operaciones de mantenimiento, asistencia técnica y mantenimiento, aisladamente consideradas, no se aplica la regla de inversión del sujeto pasivo, al no tener dichas operaciones la consideración de ejecuciones de obra.”
Por tanto, a la operación consultada consistente en la construcción de una instalación de termoeléctrica de biomasa llave en mano, en la que la consultante encarga al contratista la construcción de la planta de generación de energía a partir de biomasa, objeto de consulta, le será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley 37/1992 en la medida en que la misma, en las condiciones señaladas, se encuadra en una actuación de construcción de una edificación.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 84-uno-2º-f)