La aportación de un inmueble español a una sociedad extranjera por no residentes genera ganancia patrimonial sujeta a IRNR conforme al artículo 13.1.i) TRLIRNR, cuya base se determina por remisión a las normas de ganancias patrimoniales del IRPF (con exclusiones específicas). La DGT descarta aplicar el régimen de CDI sin analizar convenios concretos por falta de identificación del país de residencia del consultante, limitándose a la normativa interna española; en caso de residencia en otro Estado miembro de la UE, se aplicaría el apartado 6 del artículo 24 TRLIRNR.
Hechos
Los consultantes, casados en régimen de gananciales y no residentes en España, son titulares de un inmueble en territorio español. Van a aportar dicho inmueble a una sociedad con residencia en Holanda, Austria o Alemania.
Los consultantes, socios de la citada sociedad y administradores de la misma, harán uso del inmueble situado en España.
Cuestión planteada
Si la utilización del inmueble por parte de los socios administradores de la sociedad titular del mismo genera renta susceptible de gravamen. Calificación de dicha renta, tipo impositivo aplicable y si serían deducibles los gastos relacionados con el uso de la vivienda.
Contestación
En el escrito de consulta se manifiesta que los consultantes son no residentes fiscales en España, pero no se menciona su país de residencia. Por lo tanto, se contesta a la consulta sobre la hipótesis que son no residentes en España y en el análisis de la normativa interna española, es decir, sin tener en cuenta el convenio para evitar la doble imposición que, en su caso, les pudiera resultar de aplicación.
1. Aportación del inmueble a una sociedad.
Los consultantes van a aportar un inmueble de su propiedad situado en territorio español a una sociedad con residencia en Holanda, Austria o Alemania. Dado que los consultantes son no residentes en España, les será de aplicación lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo).
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.i) del TRLIRNR, son rentas obtenidas en territorio español y por tanto están sujetas al impuesto, las ganancias patrimoniales, entre otros casos:
“i) Las ganancias patrimoniales:
(…)
3º. Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.”
En el caso planteado, la posible ganancia patrimonial que se obtenga por el cambio de titularidad del inmueble estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, de acuerdo con la normativa citada.
Para determinar la base imponible, el artículo 24.4 remite a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
El artículo 24 del TRLIRNR, en su apartado 4, establece que “la base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la sección 4ª del capítulo I del título II, salvo el artículo 31.2 (actual 33.2), y en el título VIII, salvo el artículo 95.1.a), segundo párrafo (actual artículo 94.1.a)), del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo”. Dicha referencia ha de entenderse realizada a la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (B.O.E de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Si los consultantes son residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, en lugar del apartado 4 del artículo 24 se aplica el apartado 6.2ª, que establece que “la base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4.ª del Capítulo II del Título III y en la Sección 6.ª del Título X salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006 (…)”.
De acuerdo con el artículo 25.1.f) la cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible el tipo de gravamen del 19% cuando se trate de “ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.” Si bien, el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de diciembre), prevé que desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2013, ambos inclusive, el tipo de gravamen del 19 por ciento a que se refiere el artículo 19.2 de esta Ley se eleve al 21 por 100.
Por otro lado, en el artículo 25.2 del TRLIRNR se recoge que en las transmisiones de inmuebles situados en territorio español por no residentes que operen sin establecimiento permanente, el adquirente está obligado a retener e ingresar el 3%, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente al no residente.
El segundo párrafo añade que no existirá dicha obligación por parte del adquirente en los casos de aportación de bienes inmuebles, en la constitución o aumento de capitales de sociedades residentes en territorio español. En el presente caso, la sociedad que recibe el inmueble es residente en Holanda, Austria o Alemania, luego el adquirente de los bienes inmuebles estará obligado a practicar la citada retención o ingreso a cuenta, en los términos previstos en el artículo 14.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, (RIRNR en adelante) aprobado por el R.D. 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto), que dice:
“3. El obligado a retener o ingresar a cuenta deberá presentar declaración ante la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuyo ámbito territorial se encuentre ubicado el inmueble e ingresar el importe de la retención o ingreso a cuenta correspondiente en el Tesoro Público, en el plazo de un mes a partir de la fecha de la transmisión.”
Tal como establece el artículo 27 del TRLIRNR, el impuesto se devengará cuando tenga lugar la alteración patrimonial, es decir, cuando se aporte el inmueble a la sociedad. El artículo 28 se refiere a la obligación de presentar declaración y el apartado 4 del artículo 14 del RIRNR señala la siguiente especialidad para la adquisición de bienes inmuebles:
“4. El contribuyente no residente en territorio español deberá declarar, e ingresar en su caso, el impuesto definitivo, compensando en la cuota el importe retenido o ingresado a cuenta por el adquirente, en el plazo de tres meses contados a partir del término del plazo establecido para el ingreso de la retención.
La Administración tributaria procederá, en su caso, previas las comprobaciones que sean necesarias, a la devolución al contribuyente del exceso retenido o ingresado a cuenta.”
2.- Uso por los socios del inmueble
Los consultantes, socios y administradores de la sociedad residente en Holanda, Austria o Alemania tienen previsto el uso del inmueble situado en España.
El apartado 2 del artículo 12 del TRLIRNR establece que se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto.
A su vez, el artículo 13.1.g) del mismo considera rentas obtenidas en territorio español y, por tanto, sujetas al IRNR, las derivadas, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.
Por lo tanto, de acuerdo con la normativa española, la sociedad no residente obtendrá una renta en España susceptible de gravamen derivada de la utilización del inmueble por parte de los socios administradores. No obstante, hay que analizar lo establecido en los Convenios para evitar la doble imposición que España tiene con los tres posibles países donde puede ser residente la citada sociedad:
- Tanto el Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio (“Boletín Oficial del Estado” de 8 de abril de 1968) como el Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el día 16 de junio de 1971 (“Boletín Oficial del Estado” de 16 de octubre de 1972) establecen en el párrafo 1 de su artículo 6 que “Las rentas procedentes de los bienes inmuebles pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que tales bienes estén situados.”
En ambos Convenios, el párrafo 3 aclara que las disposiciones del párrafo 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles y el párrafo 4 que las disposiciones de los párrafos 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de las empresas y de los bienes inmuebles utilizados para el ejercicio de servicios profesionales.
Por lo tanto, España, como Estado donde se sitúa el inmueble, puede gravar las rentas derivadas del mismo. Si Alemania o Países Bajos, según corresponda, como país de residencia de la sociedad somete a tributación la renta, eliminará la doble imposición según se establezca en el Convenio aplicable y en sus legislaciones internas.
El 18 de octubre de 2012 entró en vigor el nuevo Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012) y sus disposiciones surten efecto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 30 del Convenio, desde el 1 de enero de 2013. El artículo 6 del nuevo Convenio, relativo a las rentas inmobiliarias, no cambia el análisis anterior y permite la tributación en España.
- El Convenio entre España y la República de Austria para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio, de 20 de diciembre de 1966 (BOE de 6 de enero de 1968) modificado por el Protocolo, hecho en Viena el 24 de febrero de 1995, (BOE de 2 de octubre de 1995), establece en el párrafo 1 del artículo 6 que “Las rentas procedentes de los bienes inmuebles sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que tales bienes estén situados”, y en los párrafos 3 y 4 apreciaciones similares a las establecidas en los anteriores Convenios.
Por lo tanto, si la sociedad titular del inmueble es residente en Austria, España tendrá potestad exclusiva para gravar las rentas derivadas del inmueble situado en España.
De acuerdo con lo anterior, tanto el Convenio que resulte de aplicación como la ley interna permiten a España gravar la renta derivada del uso del inmueble por los socios de la sociedad titular del inmueble.
Por otro lado, el artículo 15.2 del TRLIRNR establece que las operaciones realizadas por contribuyentes por este Impuesto con personas o entidades vinculadas a ellos les serán de aplicación las disposiciones del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Por lo tanto, en cuanto a la valoración de la citada renta, habrá que estar a dicho artículo, que establece que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado el que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
La base imponible se deberá determinar de acuerdo con lo establecido en al artículo 24.1 del TRLIRNR, que establece que “con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, (…)”.
No obstante, y el apartado 6 al mencionado artículo, que dispone que:
“6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1ª. Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.”.
Los gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario están recogidos en el artículo 23.1 de la LIRPF y desarrollados en los artículos 13 y 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante RIRPF), aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
De acuerdo con el artículo 23.1.a).1º de la LIRPF y la letra a) del citado artículo 13 del RIRPF, tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
Por último, el tipo de gravamen es, de acuerdo con el artículo 25.1.a) del TRLIRNR, el 24%. No obstante para los ejercicios 2012 y 2013 el tipo de gravamen aplicable será del 24,75% de acuerdo con la disposición adicional tercera del TRLIRNR según redacción establecida por la Disposición final Cuarta del Real Decreto Ley 20/2011.
3.- Sujeción de la empresa titular del inmueble al Gravamen especial sobre Bienes inmuebles de los no residentes (GEBI)
El artículo 40 del TRLIRNR dispone que “Las entidades no residentes que sean propietarias o posean en España, por cualquier título, bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre éstos, estarán sujetas al impuesto mediante un gravamen especial”, que, de acuerdo con los artículos 41 y 43, es del 3% sobre el valor catastral de los inmuebles.
La sociedad de los consultantes es titular de un inmueble situado en España, por lo tanto, estará sujeta al Gravamen especial sobre Bienes inmuebles de los no residentes (GEBI), previsto en el artículo 40 del TRLIRNR.
Por su parte, el artículo 42 de dicho texto refundido, que recoge los supuestos de exención para este gravamen especial, establece lo siguiente:
“1. El gravamen especial sobre bienes inmuebles no será exigible a:
a)...
b) Las entidades con derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición internacional, cuando el convenio aplicable contenga cláusula de intercambio de información, y siempre que las personas físicas que en última instancia posean, de forma directa o indirecta, el capital o patrimonio de la entidad, sean residentes en territorio español o tengan derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición que contenga cláusula de intercambio de información.
Para la aplicación de la exención a que se refiere este párrafo, las entidades no residentes estarán obligadas a presentar una declaración en la que se relacionen los inmuebles situados en territorio español que posean, así como las personas físicas tenedoras últimas de su capital o patrimonio, haciendo constar la residencia fiscal, nacionalidad y domicilio de la propia entidad y de dichas personas físicas. A la declaración, que deberá presentarse en la Administración o Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuyo ámbito territorial esté situado el inmueble, se acompañará certificación de la residencia fiscal de la entidad y de los titulares finales personas físicas, expedida por las autoridades fiscales competentes del Estado de que se trate. Dicha declaración habrá de presentarse en el mismo plazo previsto para el ingreso del impuesto.
c) Las entidades que desarrollen en España, de modo continuado o habitual, explotaciones económicas diferenciables de la simple tenencia o arrendamiento del inmueble, de acuerdo con lo que se establezca reglamentariamente.
d) Las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente reconocidos.
e)…”
En cuanto a la exención prevista en el artículo 42.1.b) del TRLIRNR, en la medida que se cumplan las condiciones previstas en el mismo, en particular, que los consultantes tengan derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición que contenga cláusula de intercambio de información, se podrá aplicar la citada exención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TR LIRNR RDLeg 5/2004 arts. 13.1.h), 24, 41 y 42