El Colegio Oficial consultante ostenta la condición de empresario a efectos del IVA respecto de las actividades que ordena por cuenta propia mediante entrega continuada de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo riesgo y ventura. La sujeción al IVA de dichas actividades habilita el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en las operaciones que revistan carácter empresarial, quedando condicionado a que tales operaciones cumplan los requisitos generales de deducibilidad (vinculación causal con operaciones gravadas, documentación acreditativa, cumplimiento de obligaciones formales).
Hechos
Un Colegio Oficial presta servicios que tienen como destinatarios tanto a los colegiados como a terceros, aplicando el régimen de deducciones del Impuesto sobre el Valor Añadido en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional. Asimismo, en cumplimiento de sus fines estatutarios (fomento de la investigación, desarrollo e innovación en el ámbito de la informática y de las tecnologías afines), lleva a cabo actividades gratuitas para determinados beneficiarios finales, colegiados y no colegiados, que se encuentran totalmente subvencionadas. Como consecuencia de la reducción del importe de las subvenciones a percibir por la entidad consultante, ésta va a proceder a facturar la cantidad no subvencionada a los destinatarios de las operaciones.
Cuestión planteada
Deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad consultante.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
Por su parte, el artículo 5 de la misma Ley configura el concepto de empresario o profesional, estableciendo en sus apartados uno y dos lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…). ”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los Colegios Oficiales que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
De acuerdo con la descripción que se realiza en el escrito de consulta, el Colegio Oficial consultante tiene la consideración de empresario o profesional respecto de las actividades descritas, ya que procede a la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por otra parte, las actividades consistentes en la promoción de la investigación y el desarrollo en el ámbito de la informática prestadas a terceras personas no colegiadas a cambio de un precio, constituyen servicios sujetos y no exentos del Impuesto.
2.- El tratamiento de las subvenciones no vinculadas al precio ha sido analizado de forma reiterada por este Centro Directivo, recogiendo al efecto los criterios jurisprudenciales del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y de la propia Comisión. Entre muchas, otras puede citarse la contestación a la consulta vinculante número V1483-09, de 19-06-2009.
La escueta descripción de hechos contenida en el escrito presentado no permite hacer un pronunciamiento taxativo sobre la naturaleza de las subvenciones que recibe el Colegio consultante para el desarrollo de las citadas actividades. Sin embargo, de los rasgos generales de tales subvenciones no parece que pueda concluirse que sean subvenciones vinculadas al precio sino, antes bien, subvenciones percibidas para la financiación general de si actividad.
En estas circunstancias y a falta de elementos de prueba adicionales debe concluirse que las subvenciones a percibir por el consultante no tendrán efecto alguno en relación con el Impuesto.
3.- Por otra parte, la naturaleza del consultante, Colegio profesional, determina que se realizan simultáneamente dos tipos de actividades: las propias del Colegio, a las que les resultará de aplicación el supuesto de exención regulado en el artículo 20.uno.12º de la Ley 37/1992, y las descritas en la consulta presentada que se encuentran sujetas y no exentas.
El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En virtud de lo dispuesto en los artículos 92 y 94 de la Ley 37/1992, los empresarios o profesionales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán deducir, de las cuotas de dicho Impuesto devengadas por las operaciones que los mismos realicen, las cuotas del mismo Impuesto que hayan soportado con ocasión de la adquisición o importación de bienes o servicios, en la medida en que destinen tales bienes y servicios a la realización de las operaciones enumeradas en el apartado uno del citado artículo 94, no pudiendo por tanto ser objeto de deducción las referidas cuotas soportadas en la medida en que dichos bienes o servicios se destinen a la realización de operaciones distintas de las enumeradas en el último precepto citado.
A este respecto, el artículo 94 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido señala las operaciones que generan el derecho a la deducción. Entre estas operaciones no se incluyen las operaciones exentas conforme al artículo 20, apartado uno de la misma Ley, precepto en el que se regulan las denominadas exenciones limitadas, que reciben esta denominación precisamente porque los empresarios o profesionales que efectúan estas operaciones no pueden deducir las cuotas soportadas por los bienes y servicios adquiridos para su realización. Por el contrario, sí se incluyen las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de la Ley 37/1992.
Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
El artículo 102 de la citada Ley establece:
“Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.”.
Por tanto, dado que el consultante desarrolla tanto operaciones sujetas pero exentas como sujetas y no exentas, es decir sin derecho y con derecho a deducción, tendrá que aplicar la regla de la prorrata en su actividad.
De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de la citada Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. El propio artículo indica que la regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del mencionado precepto. Por el contrario, será aplicable la regla de prorrata especial:
1º. Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.
2º. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por ciento del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.
En relación con la prorrata general, el artículo 104 de la Ley establece:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.
(…).”.
En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno, de la citada Ley, establece que:
“El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.
La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.”.
4.- No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, dada la configuración de la actividad que lleva a cabo la entidad consultante, podría resultar de aplicación a la misma el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional.
El artículo 101 de la Ley 37/1992 regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, conteniéndose en el artículo 9, número 1º, letra c) de dicha Ley el concepto de sectores diferenciados.
El apartado uno, del artículo 101, párrafo primero, de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
Por su parte, el artículo 9, número 1, letra c), a’), de la Ley 37/1992, establece que se considerarán sectores diferenciados, los siguientes:
“a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior”.
La determinación de la existencia o no de sectores diferenciados de actividad dentro de la actividad empresarial o profesional que desarrolla la entidad consultante, deberá efectuarse, pues, de la siguiente forma:
1º) Se determinarán las actividades económicas distintas que realiza la entidad.
A tales efectos, hay que señalar que el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (Boletín Oficial del Estado del 28), aplicable desde el 1 de enero de 2009, clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, ampliable a cinco cifras, constituyendo grupos las actividades clasificadas con tres dígitos, según el informe emitido por el Instituto Nacional de Estadística a petición de este Centro Directivo.
Por consiguiente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades económicas distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos. No obstante, no se reputará distinta de una actividad aquella otra actividad accesoria a la primera que contribuya a su realización y cuyo volumen de operaciones no exceda del 15% del de aquella.
2º) Se determinará cual de entre las referidas actividades es la actividad económica principal: aquella en la que tuviese un mayor volumen de operaciones.
3º) Se determinarán por separado los porcentajes de deducción que corresponden a cada una de las referidas actividades económicas distintas, aplicando respecto de cada una de ellas lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley del Impuesto.
4º) La actividad principal y, en su caso, todas las demás actividades económicas distintas de ella cuyos respectivos porcentajes de deducción no difieran en mas de 50 puntos porcentuales de porcentaje de deducción de la actividad principal, constituirán un sector diferenciado de actividad. El resto de las actividades económicas distintas de las anteriores que, en su caso, desarrollase la entidad constituirán otro sector diferenciado de actividad.
En este orden de cosas debe precisarse de nuevo que el hecho de que el Colegio Oficial consultante desarrolle actividades exentas por tener como destinatarios directos a sus colegiados, conforme a lo previsto en el artículo 20.uno.12º de la Ley 37/1992, y actividades sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sus destinatarios son terceros no colegiados, no determina de por sí la existencia de sectores diferenciados de actividad de no darse los requisitos anteriormente expuestos.
En caso contrario, es decir, si concurren los requisitos expuestos en los párrafos anteriores, la entidad consultante vendría obligada a aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad previsto en el artículo 101 de la Ley 37/1992.
5.- De la escueta información contenida en el escrito de consulta no puede determinarse si el consultante realiza actividades diferenciadas en los términos previstos en el artículo 9, número 1, letra c), a’), de la Ley 37/1992. No obstante, en la medida en que se deduce que dicha entidad realiza tanto actividades exentas a que se refiere el artículo 20.uno.12º de la Ley 37/1992 y actividades sujetas y no exentas, resultará aplicable la regla de prorrata según lo regulado en los artículos 102 y siguientes de la Ley del Impuesto.
De optar el consultante por la aplicación de la prorrata especial, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios destinados a la actividad desarrollada por el Colegio Oficial consistente en generar productos y servicios, en parte subvencionados, tanto a colegiados como a terceros, serán deducibles en la medida en que no resulte aplicable a dicha actividad ninguno de los supuestos de exención contemplados legalmente.
Finalmente, y con las cautelas referidas en el apartado 2 de esta contestación, hay que señalar que no se produce efecto alguno en el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el Colegio Oficial consultante como consecuencia de que la adquisición de bienes o servicios para la actividad de fomento de la investigación, desarrollo e innovación en el ámbito de la informática y de las tecnologías afines se financie, total o parcialmente mediante subvenciones. Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio del cumplimiento de los restantes requisitos exigidos legalmente para poder ejercer el derecho a la deducción del Impuesto.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 92 y ss