El consultante será residente fiscal en España en 2010 por superar 183 días de permanencia en territorio español (cómputo con ausencias esporádicas), lo que determina su condición de contribuyente por IRPF y la sujeción completa a retención como no residente hasta que se acredite formalmente su cambio de estatus. Para 2011, la residencia dependerá de si concurren nuevamente los criterios del artículo 9.1 LIRPF (permanencia, centro de intereses económicos o presunción por núcleo familiar). La empresa española debe practicar retención del 19 % sobre rendimientos de trabajo durante los períodos en que no se acredite residencia fiscal española.
Hechos
El consultante va a comenzar a trabajar, desde el 1 de agosto de 2010, en el Reino Unido durante 1 año. Dicho trabajo lo realizará para la misma empresa española para la que viene trabajando.
Cuestión planteada
Residencia fiscal en el año del desplazamiento y en el año siguiente así como el tipo de retención que debe practicarle la empresa española.
Contestación
El artículo 8.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006), en adelante LIRPF, establece:
“1. Son contribuyentes por este Impuesto:
a) las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.”.
A este respecto, el artículo 9.1 de la LIRPF, al regular la residencia habitual en territorio español, establece:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.
Según el mencionado precepto, el consultante será considerado residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- La permanencia en territorio español, computándose en su caso las ausencias esporádicas según lo señalado en el precepto.
- El lugar donde radica el centro de sus intereses económicos.
- La residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
En el supuesto planteado, dado que en el consultante concurriría la circunstancia de permanencia en territorio español durante más de 183 días del período impositivo 2010, sería considerado residente en España.
No obstante, si de acuerdo con los criterios anteriores el consultante fuese residente fiscal en España, pero además, de conformidad con la legislación interna del Reino Unido, también se considerase residente en ese país, entonces el conflicto de residencia se resolvería de acuerdo con el artículo 4, apartado 2 del Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Londres el 21 de octubre de 1975 (BOE de 18 de noviembre de 1976):
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 de este artículo, una persona física resulte residente de ambos Estados Contratantes, su residencia se determinará según las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estado Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no pudiera determinarse el Estado Contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si ni tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados Contratantes se considerará residente del Estado Contratante donde viva de manera habitual;
c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados Contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado Contratante del que sea nacional;
d) Si fuera nacional de ambos Estados Contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”.
De acuerdo con los criterios anteriores se determinaría cuál es el país de residencia, España o el Reino Unido. Así, la tributación en España del consultante podría variar en función de la resolución de un conflicto de residencia.
Si de acuerdo con los criterios anteriores se determinara que el consultante es residente en España, el artículo 15 del citado convenio Hispano-Británico establece:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este Estado.
2. No obstante las disposiciones del párrafo 1 de este artículo, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:
a) El perceptor permanece en el otro Estado durante uno o varios períodos que no excedan en total de ciento ochenta y tres días en el curso del año fiscal de ese otro Estado; y
b) Las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, un empresario que no es residente del otro Estado; y
c) Las remuneraciones no son pagadas con cargo a un establecimiento permanente o una base fija que la Empresa o el profesional tiene en el otro Estado.”.
Por tanto, si en el año 2010 tuviese la consideración de residente en España, tributará por su renta mundial en España. Además, si de acuerdo con los criterios del artículo 15 del citado Convenio resultase que Reino Unido puede someter a tributación dicha renta, correspondería a España, como Estado de residencia del perceptor de las rentas, el evitar la doble imposición por aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 del Convenio Hispano-Británico.
Si en el año 2010, el consultante tuviese la consideración de residente en Reino Unido, España solo podrá someter a tributación los rendimientos del trabajo “cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español” de conformidad con el artículo 13 del texto refundido de la ley del impuesto sobre la renta de no residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo de 2004).
En consecuencia, si fuera residente en Reino Unido, España no podrá someter a tributación la renta correspondiente al trabajo desarrollado en Reino Unido y, por tanto, no estará sujeta a retención.
En el año 2011, siempre que no se diera ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 9 de la LIRPF, el consultante no tendrá consideración de contribuyente del IRPF para 2011.
En cuanto a la procedencia de la retención, el artículo 17.1 de la LIRPF califica de rendimientos del trabajo a "todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas".
El apartado 2 del artículo 99 de la LIRPF dispone que “las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades de atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro (…)”.
En desarrollo del artículo 99 de la LIRPF, relativo a la obligación de realizar pagos a cuenta, el artículo 74 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone, en su apartado 1, que las personas o entidades contempladas en el artículo 76 de este Reglamento que satisfagan o abonen las rentas previstas en el artículo 75 (entre las que se incluyen los rendimientos del trabajo), estarán obligadas a retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor.
Por tanto, siendo considerado el consultante contribuyente del IRPF en el ejercicio 2010, la empresa española estará obligada a practicar retención sobre los rendimientos del trabajo que le satisfaga en dicho período. El importe de las retenciones sobre los rendimientos del trabajo se calculará con arreglo al procedimiento previsto en los artículos 80 y siguientes del RIRPF, siendo el tipo de retención, conforme el artículo 80.1 1º del RIRPF, el que resulte según el artículo 86 de este Reglamento.
En tanto el consultante no pierda la residencia fiscal en España, la empresa deberá continuar practicando retenciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas salvo que el consultante ejerza la opción de comunicar a la Administración tributaria su cambio de residencia para que desde el principio le sean practicadas retenciones según el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
La Orden Ministerial HAC/117/2003, de 31 de enero de 2003 (BOE de 1 de febrero), aprueba los modelos para comunicar a la Administración tributaria el cambio de residencia a los efectos de la práctica de retenciones sobre los rendimientos del trabajo y regula la forma, lugar y plazo para su presentación (modelos 147 y 247).
La comunicación tiene carácter voluntario y tiene por objeto la obtención de un documento acreditativo expedido por la Administración tributaria para su entrega a los pagadores de los rendimientos del trabajo, quienes han de ser residentes o con establecimiento permanente en España. En virtud de este mecanismo se establece la posibilidad de que los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que cambien de residencia y, en consecuencia, pasen a ser contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o viceversa, anticipen los efectos de ese cambio en relación con las retenciones soportadas sobre sus rentas del trabajo por cuenta ajena.
La obtención de dicho documento expedido por la Administración tributaria requiere que se acredite suficientemente la existencia de los datos objetivos, en la relación laboral, a los que se refiere el punto 2 del apartado tercero de la citada Orden; acreditación que, según la letra b) del apartado cuarto de la Orden, se realizará adjuntando al modelo de comunicación un documento justificativo del pagador de los rendimientos del trabajo que exprese “el reconocimiento de la relación laboral con el trabajador, el país o territorio de desplazamiento, la duración del contrato, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en otro país, y la duración del desplazamiento, con indicación de la fecha previsible de finalización del mismo”.
El apartado séptimo de dicha Orden, en su número 4, establece que “las retenciones conforme a la regulación del otro Impuesto se practicarán a partir de la recepción por el pagador del documento” (a expedir por la Administración tributaria para su entrega al pagador de los rendimientos), y, continúa señalando:
“No obstante, en los casos a que se refieren los segundos párrafos de las letras a) y b) del número 2 del apartado tercero de la presente Orden, ese momento será el 1 de enero del año siguiente al del desplazamiento, salvo que la comunicación se presente con posterioridad a esa fecha, en cuyo caso se atenderá a la fecha de recepción por el pagador. Asimismo, cuando por haberse presentado la comunicación con anterioridad al momento del desplazamiento, el pagador reciba el documento acreditativo antes de la fecha señalada por la Administración para practicar retenciones conforme a la regulación del otro Impuesto, éstas se practicarán a partir de la fecha prevista en el documento.”.
El mencionado segundo párrafo de la letra b) del número 2 del apartado tercero de la Orden hace referencia al supuesto en que, por la fecha del desplazamiento al extranjero, no llegara a alcanzarse, en el país extranjero, el tiempo mínimo de permanencia (de 183 días) dentro del año de desplazamiento. En este supuesto, se requiere que el tiempo mínimo de permanencia en el país extranjero se cumpla en el año natural siguiente. Para estos casos, el segundo párrafo de la letra b) del número 2 del apartado tercero de dicha Orden señala que ”como el cambio de condición de contribuyente no podrá tener lugar en el mismo año del desplazamiento, la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes se iniciará el 1 de enero del año siguiente, salvo que la comunicación se presente con posterioridad a dicha fecha”.
Por tanto, en el presente caso, si el consultante opta por realizar la referida comunicación y obtiene de la Administración tributaria el correspondiente documento acreditativo a entregar a su pagador, la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes se iniciaría el 1 de enero de 2011, salvo que la comunicación fuera presentada con posterioridad a dicha fecha, en cuyo caso se atendería a la fecha de recepción por el pagador.
El hecho de obtener el referido documento acreditativo, expedido por la Administración tributaria, no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Art. 15 CDI España - Reino Unido - Art. 8 LIRPF