La regularización tributaria por pérdida de requisitos del régimen especial de arrendamiento financiero (art. 115 TRLIS) debe efectuarse en la declaración del periodo en que cesen tales requisitos, no mediante complementarias retroactivas. La deducibilidad de la carga financiera requiere imputación contable en pérdidas y ganancias, mientras que la parte de recuperación del coste (limitada al duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas oficiales) anticipa la deducción fiscal respecto al tratamiento contable, siendo esta última independiente de registro contable. La cesación de requisitos implica abandonar los beneficios del régimen en el periodo de incumplimiento y siguientes.
Hechos
Persona física que realiza una actividad económica de farmacia y tributa por el régimen de estimación directa modalidad normal. En febrero de 2000 suscribió un contrato de leasing inmobiliario para la adquisición de un local, donde desarrolla la actividad.
Ha contabilizado como amortización del local, que figura en el inmovilizado inmaterial al no existir dudas razonables sobre el ejercicio de la opción de compra, una cantidad superior a la reflejada en tablas. También ha amortizado contablemente unos gastos financieros totales asociados al contrato de leasing de forma lineal atendiendo al número de años de duración siguiendo un criterio financiero, sin tener en cuenta la carga financiera real imputada a cada ejercicio completo.
Fiscalmente ha deducido las cuotas de leasing totales imputadas a cada ejercicio económico realizando los ajustes extracontables correspondientes.
En junio de 2006 se pretende ejercitar la opción de compra sin que hayan transcurrido los diez años que la legislación vigente exige de duración mínima para los contratos de leasing inmobiliario.
Cuestión planteada
Si debe regularizar su situación tributaria en la declaración correspondiente al periodo impositivo en el que se dejen de cumplir los requisitos para acogerse al régimen especial de los contratos de arrendamiento financiero o mediante declaraciones complementarias de los periodos en los que ha aplicado los incentivos fiscales previstos para dicho régimen.
Contestación
El artículo 26 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), señala que:
“El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta ley para la estimación objetiva.”
Por su parte, el artículo 115 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el tratamiento de los contratos de arrendamiento financiero que cumplan los requisitos a que se refiere la disposición adicional 7ª de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de Entidades de Crédito, indicando en su apartado 1 que a tales contratos "les será de aplicación" lo dispuesto en el mismo.
La norma fiscal, en términos generales, dispone que en los contratos de arrendamiento financiero a los que resulte de aplicación este régimen especial, tendrá la consideración de fiscalmente deducible en primer lugar, la parte de cuota correspondiente a la carga financiera satisfecha. La deducción de esta carga financiera satisfecha está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, dado que la norma no excepciona estos gastos del principio de inscripción contable, sólo será fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha siempre que esté contabilizada como gasto.
En segundo lugar, será deducible la parte de cuota que corresponde a la recuperación del coste del bien, fijando en este último caso ciertas limitaciones en función de la naturaleza del elemento contratado y de la cuantía anual de las cantidades satisfechas a la entidad arrendadora. En particular, el importe de la cantidad deducible no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que correspondan al citado bien. El exceso será deducible en los periodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. En todo caso, esta deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Con ello, puede anticiparse la deducibilidad fiscal de los correspondientes gastos en concepto de amortización con respecto a su tratamiento contable.
Uno de los requisitos para la aplicación de este régimen especial establecido en el referido artículo 115 del TRLIS, es que los contratos de arrendamiento financiero han de tener una duración mínima de 10 años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales.
Tal y como se manifiesta en el escrito de consulta, este requisito se incumple en el ejercicio 2006 al ejercitar la opción de compra sin que hayan transcurrido los 10 año citados, habiéndose aplicado en los ejercicios anteriores, el régimen especial, practicando los correspondientes ajustes negativos a su resultado contable en el cálculo de la base imponible de estos períodos impositivos. En consecuencia, el consultante estará obligado a regularizar su situación tributaria.
Dado que respecto de la carga financiera, habrá resultado fiscalmente deducible la efectivamente contabilizada, la regularización afectará a la amortización fiscal del bien que excede de la contabilizada consecuencia de aplicar el régimen especial de los contratos de arrendamiento financiero.
El segundo párrafo del artículo 122.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), referido a las declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias o sustitutivas, señala que:
“…cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 26; TRLIS RD Leg 4/2004, Art. 115