El régimen especial del grupo de entidades en IVA (arts. 163 quinquies a 163 nonies LIVA) permite que entidades jurídicamente independientes vinculadas financiera, económica y organizativamente se consideren un único sujeto pasivo. La Fundación consultante puede actuar como entidad dominante y otras Fundaciones como dependientes si cumplen los requisitos del art. 163 quinquies.2 LIVA: control del 50% del capital/derechos de voto (directo o indirecto) y vinculación real en orden financiero, económico y de organización. La aplicación requiere notificación previa a la Administración y depende de que todas las sedes de actividad radiquen en territorio español y que no existan grupos simultaneados.
Hechos
La consultante es una Fundación sin ánimo de lucro que presta servicios asistenciales y sanitarios.
Con el fin de ampliar su cartera de servicios, la consultante ha promovido la constitución de dos Fundaciones sin ánimo de lucro dedicadas a la asistencia a personas afectadas por un trastorno mental, disminuciones psíquicas o enfermedades asociadas al envejecimiento, una de ellas, y a la asistencia social, la otra.
Cuestión planteada
Si las referidas Fundaciones pueden optar por la aplicación del régimen especial del grupo de entidades como entidades dependientes, siendo la Fundación consultante la entidad dominante.
Contestación
1.- El régimen especial del grupo de entidades se introdujo en la normativa del Impuesto a través de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, incorporando de esa forma al Derecho interno la posibilidad que ofrece el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, precepto que establece lo siguiente:
“Artículo 11.
Previa consulta al Comité consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (denominado en lo sucesivo «Comité del IVA»), cada Estado miembro podrá considerar como un solo sujeto pasivo a las personas establecidas en el territorio de ese mismo Estado miembro que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización.
Un Estado miembro que ejerza la facultad contemplada en el párrafo primero podrá adoptar todas las medidas necesarias para evitar que la aplicación de dicha disposición haga posibles el fraude o la evasión fiscales.”.
2.- La transposición concreta del referido precepto comunitario se ha realizado a través de los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), cuya entrada en vigor tuvo lugar el 1 de enero de 2008, estando recogido su desarrollo reglamentario en el capítulo VII del título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), capítulo que ha sido introducido ex-novo a través del apartado cinco del artículo primero del Real Decreto 1466/2007, de 2 de noviembre (BOE de 20 de noviembre).
3.- El artículo 163 quinquies de la Ley 37/1992 establece los requisitos subjetivos del régimen.
En este sentido, el apartado primero de dicho precepto establece lo siguiente:
“Podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto.
Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades.”.
Con dicho planteamiento general, el apartado dos del mismo precepto legal define específicamente qué se considera como entidad dominante y como dependiente, señalando a tales efectos los siguientes requisitos:
“Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, de al menos el 50 por ciento del capital de otra u otras entidades.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.
d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
Tres. Se considerará como entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente.
(…).”.
Por su parte, el artículo 163 sexies establece las condiciones para la aplicación del régimen especial del grupo de entidades, disponiendo lo siguiente:
“Uno. El régimen especial del grupo de entidades se aplicará cuando así lo acuerden individualmente las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo anterior y opten por su aplicación. La opción tendrá una validez mínima de 3 años, siempre que se cumplan los requisitos exigibles para la aplicación del régimen especial, y se entenderá prorrogada salvo renuncia, que se efectuará conforme a lo dispuesto en el artículo 163 nonies. cuatro.1ª de esta Ley. Esta renuncia tendrá una validez mínima de 3 años y se efectuará del mismo modo. En todo caso, la aplicación del régimen especial quedará condicionada a su aplicación por parte de la entidad dominante.
Dos. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por los Consejos de administración, u órganos que ejerzan una función equivalente, de las entidades respectivas antes del inicio del año natural en que vaya a resultar de aplicación el régimen especial.
(…).”.
En desarrollo de dicho precepto legal, el artículo 61 bis, números 1 y 4, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Artículo 61 bis. Información censal.
1. Los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades y que vayan a aplicar el régimen especial previsto en el capítulo IX del título IX de la Ley del Impuesto deberán comunicar esta circunstancia al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Esta comunicación se efectuará por la entidad dominante en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto y contendrá los siguientes datos:
a) Identificación de los empresarios o profesionales que integran el grupo y que van a aplicar el régimen especial.
b) En el caso de establecimientos permanentes de entidades no residentes en el territorio de aplicación del Impuesto que tengan la condición de entidad dominante, se exigirá la identificación de la entidad no residente en el territorio de aplicación del Impuesto a la que pertenecen.
c) Copia de los acuerdos por los que las entidades han optado por el régimen especial.
d) Relación del porcentaje de participación directa o indirecta mantenida por la entidad dominante respecto de todas y cada una de las entidades que van a aplicar el régimen especial y la fecha de adquisición de las respectivas participaciones.
e) La manifestación de que se cumplen todos los requisitos establecidos en el artículo 163 quinquies de la Ley del Impuesto, tanto para la entidad dominante como para todas y cada una de las dependientes.
f) En su caso, la opción establecida en el artículo 163 sexies.cinco de la Ley del Impuesto, así como la renuncia a la misma. Esta opción supondrá la aplicación de lo dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 163 octies de la Ley del Impuesto.
Los órganos administrativos competentes para la recepción de esta información comunicarán a la entidad dominante el número del grupo de entidades otorgado.
Asimismo, la entidad dominante deberá presentar una comunicación en caso de que se produzca cualquier modificación que afecte a las entidades del grupo que aplican el régimen especial. Esta comunicación deberá presentarse dentro del periodo de declaración-liquidación correspondiente al periodo de liquidación en que se produzca.
(…).”.
4.- El artículo 5.Uno.a) de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.”.
5.- De acuerdo con los indicados preceptos, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1º La delimitación legal del perímetro subjetivo de las entidades que, en su caso, opten por la aplicación del régimen especial, no es equivalente, en cuanto a los requisitos que han de concurrir, a tales efectos, para la configuración de la entidad dominante y para la de sus dependientes.
En este sentido, la entidad o entidades dependientes habrán de tener, en todo caso, la consideración de empresarios o profesionales a la luz de lo dispuesto de manera específica por el artículo 163 quinquies.tres de la Ley 37/1992. Dicha condición habrá de deducirse de la definición recogida en el artículo 5 de la Ley del Impuesto.
2º Asimismo, constituye un requisito necesario para la aplicación del régimen especial que la entidad que ostente la condición de dominante del grupo sea igualmente empresario o profesional, por lo que no es factible que dicha entidad sea una fundación que no tenga tal consideración de empresario o profesional de acuerdo con lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 5.Uno. a) de la Ley 37/1992.
3º Una Fundación que, teniendo la condición de empresario o profesional, esté participada, directa o indirectamente, al menos en el cincuenta por ciento de su dotación fundacional total por otra entidad, debe ser calificada como entidad dependiente de ésta y, por consiguiente y cumplidos el resto de requisitos deducidos de la normativa del Impuesto parcialmente reproducida, optar por la aplicación del régimen especial del grupo de entidades.
Según los datos aportados en el escrito de consulta, las tres Fundaciones realizan actividades empresariales que se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, si bien las dos Fundaciones creadas por la consultante únicamente realizan operaciones sujetas y exentas del citado tributo.
Asimismo, parece desprenderse del escrito presentado que la Fundación consultante participa directamente en el 100% de la dotación fundacional de las otras dos Fundaciones.
De acuerdo con lo anterior y siempre y cuando se reúnan los demás requisitos establecidos por la Ley 37/1992 en sus artículos 163 quinquies a 163 nonies, la entidad consultante junto con las dos Fundaciones en las que participa podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades, siendo la entidad consultante la entidad dominante de dicho grupo.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 163 quinquies a 163 nonies. RIVA RD 1624/1992 art. 61bis y 61 ter-