La rectificación de cuotas IVA repercutidas en exceso (aplicación de tipo 16% cuando correspondía 7%) a un ente público debe efectuarse conforme al art. 89 LIVA, ajustando exclusivamente la partida tributaria sin modificación del importe global contratado, conforme al mandato del art. 88.1 LIVA que prohíbe el incremento del precio global como consecuencia de la consignación del tributo repercutido. La rectificación operará mediante nota de crédito o documento rectificativo dentro del plazo de cuatro años desde el devengo.
Hechos
La entidad consultante ha resultado adjudicataria de un contrato de servicios deportivos con un ayuntamiento, si bien cuando se presentó la oferta se puso por error un tipo impositivo superior al que correspondía.
Cuestión planteada
Rectificación de cuotas repercutidas por un contratista al ente público por haberse repercutido a un tipo superior (16%) al correcto (7%).
Si la citada rectificación modifica el importe global contratado.
Contestación
1.- El artículo 88, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), preceptúa lo siguiente:
"Artículo 88.- Repercusión del Impuesto.
Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto está contenido en el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el artículo 1, del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) que dispone que "en relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto."
2.- El artículo 89, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:
"Artículo 89.- Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
Uno.- Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”
Por consiguiente, en el supuesto de que, una vez repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido, se confirme que el tipo aplicado por el adjudicatario, en este caso la empresa consultante, sea superior al correcto, deberá corregirse la repercusión excesiva tal y como establece el citado artículo 89.
3.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
De acuerdo con lo previsto en los artículos 88, apartado uno, párrafo segundo, y 89, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido debe concluirse que cuando deban rectificarse las cuotas repercutidas debido a una incorrecta determinación del tipo impositivo aplicado, deberá considerarse que la oferta realizada por el contratista incluía el Impuesto al tipo correcto, por lo cual, para la rectificación de la cuota incorrectamente repercutida, deberá entenderse que la base imponible será el precio de la contrata, es decir, el de adjudicación menos la cuota del Impuesto calculada al tipo aplicable, de manera que el precio global de adjudicación permanecerá inalterado, si bien en la factura de rectificación se hará constar la cuota correspondiente (al tipo del 7 por ciento) y la base imponible de la operación, que será superior a la inicialmente prevista.
No habrá de devolverse, por tanto, cantidad alguna al ente público, el cual satisfará el mismo precio de adjudicación, si bien el contratista verá evidentemente aumentado el precio cierto del contrato.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 88-uno; 89-uno. RIVA RD 1624/1992 art. 25