La novación modificativa de un préstamo hipotecario (incluyendo cambio de divisa u otras modificaciones sustanciales) beneficia de la exención establecida en el artículo 9 de la Ley 2/1994 respecto a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, siempre que la operación sea inscribible en Registro de la Propiedad y no constituya transmisión patrimonial onerosa ni operación societaria. Los gastos de notaría y registro derivados de la novación se acogerán a dicha exención conforme al artículo 8 de la misma Ley 2/1994, sin tributación por ITP/AJD en la modalidad de cuota gradual.
Hechos
El consultante, que tiene formalizado un préstamo hipotecario en euros con una duración de 39 años, ha negociado con la entidad bancaria acreedora una novación modificativa, acordando una hipoteca de las denominadas "multidivisa", en la que la divisa elegida será el yen japonés, lo que supondría un tipo de interés menor que el vigente y un periodo de duración inferior al actual.
Cuestión planteada
Aplicación de la exención establecida en el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre Subrogación y Modificación de Préstamos Hipotecarios, en la redacción dada por el artículo 10.2 de la Ley 41/200, de 7 de diciembre, a la novación modificativa que se va a realizar o a alguna otra modificación sustancial del préstamo además de la prevista.
Asimismo se plantea la aplicación del artículo 8 de la citada Ley 2/1994 a los gastos de Registro y Notaria de la citada operación.
Contestación
- En cuanto a la primera de las cuestiones planteadas, la aplicación del artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre Subrogación y Modificación de Préstamos Hipotecarios, a la novación modificativa consistente en el cambio de divisa, ya fue objeto de contestación en la Resolución dictada por esta Dirección General el 18 de julio de 2003 (nº 1.013), cuyo contenido ha sido recogido, asimismo, en otras posteriores como son las resoluciones V-1743 de fecha 12 de septiembre de 2005 y V-1136 de 30 de mayo de 2007, cuya doctrina pasamos a exponer.
En primer lugar, el artículo 31.2 Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, referido a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, determina lo siguiente:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”.
De acuerdo con dicho precepto, la primera copia de escritura notarial que documente la novación de un préstamo hipotecario estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, cuando concurran los siguientes requisitos:
Tratarse de la primera copia de una escritura notarial.
Ser inscribible en el Registro de la Propiedad.
Tener contenido valuable.
No estar sujeta a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas ni de Operaciones Societarias o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por otra parte, el artículo 45.I.C) del Texto Refundido dispone que “Con independencia de las exenciones a que se refieren los apartados A) y B) anteriores, se aplicarán en sus propios términos y con los requisitos y condiciones en cada caso exigidos, los beneficios fiscales que para este impuesto establecen las siguientes disposiciones: 24.ª (publicado erróneamente como 23ª) La Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios”.
El artículo 9 de la citada Ley 2/1994, en la redacción actual, dada por el artículo 10.2 de la Ley 41/2000, de 7 de diciembre, de Regulación del Mercado Hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero, dispone que “Estarán exentas en la modalidad gradual de "Actos Jurídicos Documentados" las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1.º de esta Ley y la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés, inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo o a ambas”.
De acuerdo con dichos preceptos, la consulta de 18 de julio de 2003 señala que la adaptación de un préstamo hipotecario para cuya amortización se modifica la divisa en que debe ser realizada debe calificarse como novación del préstamo y por ello la primera copia de la escritura notarial que documente dicha operación cumple los cuatro requisitos citados, por lo que estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sin que pueda admitirse que el hecho de modificar la divisa no constituye un acto valuable económicamente, pues a este respecto debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 30 del Texto Refundido del impuesto: “Se entenderá que el acto es de objeto no valuable cuando durante toda su vigencia, incluso en el momento de su extinción, no pueda determinarse la cuantía de la base. Si ésta no pudiese fijarse al celebrarse el acto, se exigirá el impuesto como si se tratara de objeto no valuable, sin perjuicio de que la liquidación se complete cuando la cuantía quede determinada”. En este sentido, la escritura pública que documente la novación de un préstamo hipotecario, modificando la divisa, sí tiene por objeto cantidad o cosa valuable: siendo la hipoteca el acto que motiva la inscripción registral, el acto de contenido valuable estará constituido por el importe en divisas de las cantidades garantizadas por el derecho real de hipoteca, en los términos previstos en el artículo 30 del Texto Refundido y de acuerdo con lo que se establece en el artículo 40 del Reglamento del impuesto sobre valores fijados en moneda extranjera.
De los artículos citados, el párrafo primero del apartado 1 de artículo 30 del Texto Refundido establece que “En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses”.
A su vez, el artículo 40 del Reglamento dispone lo siguiente: “1. Si el valor de los bienes o derechos viniere fijado en moneda o divisa distintas de las españolas, se tomará como valor declarado el que resulte de aplicar el tipo de cambio vendedor, fijado por el Banco de España, que esté vigente en el momento del devengo, salvo que el efectivamente satisfecho fuese superior en cuyo caso se tomará este último.
2. Si el valor apareciere fijado indistintamente en moneda nacional o en moneda o divisa extranjera, se tomará el mayor valor resultante entre uno y otro, aplicación hecha de la regla a que se refiere el apartado anterior.
3. Si el valor viniere establecido en moneda o divisa extranjera, cuyo tipo de cambio vendedor no estuviese fijado por el Banco de España, se estará a su valor de mercado.”
En cuanto a la posible exención de la cuota gradual, el transcrito artículo 9 de la Ley 2/1994, como ya hemos visto, establece la exención de la cuota gradual de actos jurídicos documentados en el caso de que la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés, inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo o a ambas, pero no se extiende a al supuesto de que la modificación se refiera al cambio del objeto de la obligación resultando modificada la divisa, por lo que no resulta aplicable la exención regulada en dicho artículo a la escritura notarial que documente la citada operación. De igual forma, tampoco será aplicable la exención a ninguna “otra modificación sustancial” del préstamo distinta de la previstas en la literalidad del artículo 9, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003), que establece que “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”.
- En segundo lugar, resta por examinar la posible aplicación del artículo 8 de la Ley 2/1994 a los gastos de Registro y Notaria de la novación modificativa del préstamo hipotecario, cuestión que, a la vista de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, queda fuera del ámbito objetivo de las consultas tributarias, por razón de la materia.
Conforme al referido precepto “Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”, mientras que, sin embargo, el artículo 8 de la Ley 2/1994 no se refiere a una cuestión tributaria sino a la aplicación de los honorarios registrales y notariales a las operaciones contenidas en la citada Ley, quedando excluida, por tanto, de las competencias de esta Dirección General.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 2/1994, art.s 8 y 9. RITPAJD RD 828/1995 art. 40. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 30, 31-2 y 45-I-C)-24ª