La entrega de bienes a un buque de pesca puede calificarse como entrega intracomunitaria (art. 25 LIVA) u operación asimilada a la exportación según concurran sus respectivos requisitos formales: la primera exige identificación IVA del adquirente en otro Estado miembro y transporte al territorio de ese Estado; la segunda requiere que el destinatario sea titular de la explotación del buque, utilización exclusiva del objeto en la explotación y matriculación definitiva del buque en el Registro marítimo. La DGT descarta una calificación única apriorística y subordina la naturaleza de la operación al cumplimiento efectivo de los requisitos formales específicos de cada régimen de exención.
Hechos
La consultante se dedica a la compraventa de efectos navales y de uso marinero para buques de pesca. En su actividad entrega efectos en barcos no españoles, pero sí comunitarios, amarrados en puertos españoles, que los incorporarán a bordo y los transportarán a sus países de matrícula.
Cuestión planteada
- Si es una operación asimilada a la exportación o una entrega intracomunitaria.
Contestación
1. – El artículo 25 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece:
“Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
(....)”.
2. – El artículo 22.Dos de la misma Ley, dispone:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
Dos. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos, incluidos los equipos de pesca, que se incorporen o se encuentren a bordo de los buques a que afectan las exenciones establecidas en el apartado anterior, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.
La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
1º. Que el destinatario directo de dichas operaciones sea el titular de la explotación del buque o, en su caso, su propietario.
2º. Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados exclusivamente en la explotación de dichos buques.
3º. Que las operaciones a que afecten las exenciones se efectúen después de la matriculación definitiva de los mencionados buques en el Registro marítimo correspondiente. “
3. – La entrega de un objeto a un buque de pesca participa y cumple, en principio, con las exigencias que permitirían encuadrarlas como operaciones exentas correspondientes bien a una entrega intracomunitaria bien a una operación asimilada a la exportación.
Llegados a este punto hay que considerar que dado el carácter marcadamente formalista del Impuesto, será el análisis de estas formalidades el que determinará la naturaleza de la operación.
En efecto, el artículo 25, antecitado, exige identificación con un NIF/IVA de otro Estado miembro (EM) y transporte a otro EM. El artículo 22, también antecitado, exige que el destinatario sea el titular de la explotación o propietario del buque, la utilización exclusiva del objeto en la explotación del buque y que este tenga una matriculación definitiva en el Registro correspondiente.
Cuando la operación consultada pudiera encuadrarse, indistintamente, dentro del ámbito normativo de las dos disposiciones citadas es necesario determinar la naturaleza de la misma con arreglo al desarrollo reglamentario y las formalidades exigidas.
El artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), dispone:
“1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.
(....)”.
Y el artículo 10 del citado Reglamento, establece:
“1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto.
Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención.
Cuando se trate de la construcción del buque o de la aeronave, la copia autorizada de su matriculación deberá ser entregada por el adquirente al transmitente en el plazo de un mes a partir de la fecha de su inscripción en el Registro a que se refiere el presente número.
2º. La construcción de un buque o de una aeronave se entenderá realizada en el momento de su matriculación en el Registro indicado en el número anterior.
3º. Se entenderá que un buque o una aeronave han sido objeto de transformación cuando la contraprestación de los trabajos efectuados en ellos exceda del 50 por 100 de su valor en el momento de su entrada en el astillero o taller con dicha finalidad.
Este valor se determinará de acuerdo con las normas contenidas en la legislación aduanera para configurar el Valor en aduana de las mercancías a importar.
4º. (DEROGADO).
5º. La incorporación de objetos a los buques deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a su adquisición y se acreditará mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia se remitirá por el titular de la explotación de los medios de transporte al proveedor de los objetos en el plazo de los quince días siguientes a su incorporación.
La incorporación de objetos a las aeronaves deberá efectuarse en el plazo de un año siguiente a la adquisición de dichos objetos y se ajustará al cumplimiento de los demás requisitos establecidos en el párrafo precedente.
Los plazos indicados en los párrafos anteriores podrán prorrogarse, a solicitud del interesado, por razones de fuerza mayor o caso fortuito o por exigencias inherentes al proceso técnico de elaboración o transformación de los objetos.
Se comprenderán entre los objetos cuya incorporación a los buques o aeronaves puede beneficiarse de la exención, todos los bienes, elementos o partes de los mismos, incluso los que formen parte indisoluble de ellos o se inmovilicen en ellos, que se utilicen normalmente o sean necesarios para su explotación.
En particular, tendrán esta consideración los siguientes: los aparejos e instrumentos de a bordo, los que constituyan su utillaje, los destinados a su amueblamiento o decoración y los instrumentos, equipos, materiales y redes empleados en la pesca, tales como los cebos, anzuelos, sedales, cajas para embalaje del pescado y análogos. En todo caso, estos objetos habrán de quedar efectivamente incorporados o situados a bordo de los buques o aeronaves y formar parte del inventario de sus pertenencias.
Los objetos cuya incorporación a los buques y aeronaves se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto, deberán permanecer a bordo de los mismos, salvo que se trasladen a otros que también se destinen a los fines que justifican la exención de la incorporación de dichos objetos.
La exención sólo se aplicará a los objetos que se incorporen a los buques y aeronaves después de su matriculación en el Registro a que se refiere el número 1º anterior.
(....)”.
El desarrollo reglamentario de los artículos 25 y 22 de la Ley del Impuesto condiciona las exenciones a las entregas de bienes destinadas a otro Estado miembro y las exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones al cumplimiento de determinados requisitos que deberán observarse para configurar la naturaleza de estas operaciones.
4. – Y, por último, señalar que las entregas intracomunitarias deberán declararse en la declaración recapitulativa (modelo 349) y, consiguientemente, en la equivalente en el Estado miembro de destino, mientras que la incorporación de objetos al buque pesquero exigirá la declaración en un documento aduanero de embarque de los mismos.
La declaración de una u otra forma determinará la naturaleza de la operación realizada.
5. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 22-25. RD 2402/1985 art. 10-13-