Los descuentos por fidelización aplicados en operaciones posteriores a la entrega del bono, cuando el consumidor canjea el mismo en una compra futura, se excluyen de la base imponible del IVA únicamente si concurren simultáneamente dos requisitos: (i) que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho, y (ii) que se concedan con efecto en el mismo momento en que la operación se realice. La jurisprudencia del TJUE (C-126/88, Boots) confirma que cuando la reducción de precio se aplica en una operación distinta e independiente de aquella en la que se entregó el bono, la exclusión de la base imponible depende de que pueda calificarse como descuento de la operación de venta posterior, no como remuneración de otra operación.
Hechos
La consultante, establecida en el territorio de aplicación del impuesto, va a implantar un sistema de promoción denominado "Día gratis", en virtud del cual, cada mes, elige (a su mejor conveniencia) un día del mes anterior otorgándole dicho carácter promocional, de forma que los clientes que hubieran efectuado compras en dicho día tienen derecho a obtener en su próxima compra un descuento equivalente al importe de las compras realizadas en el referido día. No obstante lo anterior, si el importe de la compra posterior es inferior al importe del descuento al que el cliente tiene derecho, no se procederá a devolver el exceso en metálico.
Cuestión planteada
Tributación de la operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a las entregas de bienes sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación de dichas entregas procedente del destinatario o de terceras personas.
En virtud de lo dispuesto en el número 2º del apartado tres del citado artículo 78, no se incluirán en la base imponible del Impuesto los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella, salvo en el caso en que las minoraciones en el precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.
Esto último es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 11, punto A, apartado 3, letra b) de la Directiva 77/388/CE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, actualmente artículo 79, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, según el cual “no se comprenderán en la base imponible:
(…)
b) las rebajas y descuentos de precio concedidos al comprador o al destinatario del servicio con efecto en el mismo momento en que la operación se realice;
(…).”.
2.- En relación con la concesión de descuentos en el marco de esquemas de fidelización de clientes, debe traerse a colación la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, el Tribunal) de 27 de marzo de 1990, Asunto C-126/88, Boots Company, en la que el Tribunal analiza la existencia de diversas transacciones en el desarrollo de las cuales se concede un descuento.
Concretamente, Boots realizaba ventas al por menor a través de tiendas repartidas por el Reino Unido, utilizando, entre otros, un sistema de promoción mediante bonos impresos en el embalaje de ciertos artículos que vendía. Estos bonos eran adquiridos gratuitamente por los clientes al comprar dichos artículos y daban derecho a quien los presentase, al realizar una compra ulterior en Boots del mismo artículo o de artículos distintos, a una reducción en el precio equivalente al valor nominal señalado en el bono.
La controversia que surgía en el referido asunto versaba en relación con la determinación de la base imponible de las ventas ulteriores realizadas por Boots en las que se aplicaba una reducción del precio por el valor nominal indicado en el referido bono. Así, en opinión de las autoridades fiscales británicas, la base imponible de la venta de los artículos efectuada por Boots en pago de los cuales ésta aceptaba los bonos venía dada por el total de la suma del importe satisfecho por el cliente más el bono entregado como parte del precio. Por el contrario, Boots consideraba que únicamente había de incluir como base imponible el importe obtenido de sus clientes en las operaciones y, cuando así fuera el caso, el importe obtenido de los proveedores cuando éstos asumían una parte o el total importe de los bonos en virtud de contratos celebrados con Boots.
En estas circunstancias, el Tribunal declaró en el apartado 18 de la referida sentencia lo siguiente:
“18. Hay que señalar que los descuentos y rebajas, que, según la letra b) del apartado 3 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva, no deben incluirse en la base imponible, constituyen una reducción del precio al que normalmente se ofrece un artículo al cliente, puesto que el vendedor acepta dejar de percibir la suma que representa el descuento precisamente con el propósito de incitar al cliente a comprar un producto.”.
Por otra parte, en los apartados 21 y 22 de la sentencia se señala textualmente lo siguiente:
“21. (…) de las características jurídicas y económicas del bono, antes señaladas, resulta que, aunque en el bono se indique un “valor nominal”, éste no es adquirido por el comprador a título oneroso y no constituye nada más que un documento en el cual se incorpora la obligación asumida por Boots de conceder al portador del bono y a cambio de éste una reducción en el momento de la compra de un artículo a precio reducido. El “valor nominal” sólo expresa pues el importe de la reducción prometida.
22. Hay que responder pues a la tercera cuestión que la letra b) del apartado 3 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la expresión “las rebajas y descuentos de precio concedidos al comprador (…) con efecto en el mismo momento en que la operación se realice” se aplica a la diferencia entre el precio de venta normal al por menor de los artículos entregados y la suma de dinero efectivamente percibida por el detallista por estos artículos, cuando éste acepta del cliente un bono que le ha sido entregado al cliente por el comerciante con ocasión de una compra anterior realizada al precio de venta normal al por menor.”.
Asimismo, en relación con la concesión de descuentos, debe citarse, entre otras, la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 29 de mayo de 2001, Asunto C-86/99, Freemans.
De acuerdo con la descripción de los hechos, Freemans era una entidad dedicada a la venta por catálogo, enviando sus productos a particulares, a fin de que éstos actuasen como agentes. Freemans disponía aproximadamente de 900.000 agentes activos que encargaban productos para sí mismos o para su distribución a terceros. Las compras se abonaban en el marco de un sistema de autofinanciación establecido por Freemans, en el cual los agentes distribuidores pagaban los productos al precio que figuraba en el catálogo (en adelante, precio de catálogo), en plazos que se extendían a lo largo de 50 semanas.
Simultáneamente, Freemans había creado en su contabilidad una cuenta separada para cada agente, en la que anotaba automáticamente una cantidad igual al 10% de cada pago efectuado por éste, equivalente a un descuento del 10% en las adquisiciones propias (en lo sucesivo, “descuento por adquisiciones propias) y a una comisión del 10% en las adquisiciones realizadas para otros clientes (en lo sucesivo, “comisión”).
El agente podía en cualquier momento disponer de las cantidades que figuraban en su cuenta mediante cheque, giro postal o en forma de bonos de la Lotería Nacional. Asimismo, podía utilizar dichas cantidades bien para reducir su saldo deudor o el de un cliente, bien para realizar otras compras que le permitirían obtener un nuevo descuento del 10%. No obstante, los agentes no podían deducir directamente el descuento por adquisiciones propias del precio de catálogo.
En estas circunstancias, señala el Tribunal en los apartados 22 y 23 de la sentencia recaída lo siguiente:
“22. Debe recordarse que, según el tenor del artículo 11, parte A, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, los descuentos de precio concedidos al comprador y con efecto en el mismo momento en que la operación se realice no quedarán comprendidos en la base imponible. Por lo que respecta a la entrega de bienes, el momento en que se efectúa la operación en el sentido de la disposición mencionada es, con arreglo al artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva, aquel en que se transmite el poder de disposición sobre el bien adquirido, es decir, en el asunto principal, el momento en que el agente se hace cargo de los productos.
23. Si, en el momento de dicha transmisión, los compradores pagan un precio reducido, se benefician de una rebaja; si el vendedor les descuenta una parte del precio ya abonado, los compradores obtienen un descuento en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva (véase, en este sentido, la sentencia Boots Company, antes citada, apartado 18). “.
Por su parte, los apartados 35 y 36 de la misma sentencia establecen lo siguiente
“35. (...) en el momento en que Freemans anota la cantidad en cuestión en la cuenta creada en su contabilidad a nombre del agente, esta compañía todavía no ha abonado en realidad el descuento por adquisiciones propias a este último. En efecto, si el agente no utiliza dicho importe, Freemans dispone del mismo incorporándolo a su cuenta de resultados. El descuento por adquisiciones propias sólo se abona de forma efectiva si el cliente lo utiliza, de manera que, como dispone el artículo 11, parte C, apartado 1, de la Sexta Directiva, la base imponible de la compra correspondiente debe reducirse en esa cuantía en las condiciones establecidas por los Estados miembros.
36. En consecuencia, procede responder a la cuestión prejudicial que el artículo 11, partes A, apartado 3, letra b), y C, apartado 1, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la base imponible en las entregas de bienes por correspondencia a partir de un catálogo a un cliente para su propio uso, cuando el proveedor concede a dicho cliente un descuento sobre el precio de catálogo, anotando en una cuenta separada a nombre de este último el importe de dicho descuento en el momento del pago de las mensualidades al proveedor, descuento que puede entonces ser inmediatamente retirado o utilizado de otra manera por el cliente, está constituida por el precio de catálogo íntegro de los bienes vendidos al cliente, reducido en la cuantía correspondiente al importe de dicho descuento en el momento en que el cliente lo retire o utilice de otra manera.”.
Del contenido de las sentencias anteriormente señaladas cabe extraer, entre otras, las siguientes conclusiones:
1ª. Puede considerarse que un descuento sólo tiene efecto desde el momento en que aquel a quien se concede lo hace efectivo a través de alguna de las fórmulas previstas para ello, pero no en otro caso.
2º. En caso de que la realización de una o varias operaciones entre las mismas partes genere el derecho a realizar una operación posterior a precio reducido, parece que la concesión del descuento ha de imputarse a esta última operación que es la que efectivamente se realiza a precio reducido.
3.- En el esquema de promoción que pretende impulsar la consultante, sus clientes no se beneficiarán del descuento de manera concreta y efectiva hasta que lo utilicen para abonar una nueva compra por importe igual o superior al del descuento a que tienen derecho como consecuencia de haber efectuado compras en un día declarado por la consultante “día gratis”.
Considerando la existencia de diversas operaciones involucradas en la concesión de descuentos, esto es, el precio de una operación se ve incidido por el hecho de haber realizado otras distintas, ello supone, según la jurisprudencia mencionada en el apartado anterior del presente escrito, la concesión de un descuento que ha de imputarse a la concreta operación que efectivamente se realiza a precio reducido. Por consiguiente, estamos ante un descuento en la compra posterior realizada por los clientes de la consultante, en cuya base imponible, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no se incluye el importe de dicho descuento coincidente con el importe de la compra inicialmente realizada el día declarado “día gratis” por la consultante.
4.- Finalmente, debemos señalar que el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992 dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título IX anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente”.
El artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado del 29), ha aprobado el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 2, apartado 1, párrafo primero, del citado Reglamento establece que de acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en dicho Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por su parte, el artículo 2, apartado 2, letra a), del mencionado Reglamento dispone que deberá expedirse factura y copia de ésta, en todo caso, en las siguientes operaciones:
“a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
(…).”.
No obstante lo anterior, el artículo 3 del Reglamento indicado regula determinadas excepciones a la obligación de expedir factura que, en todo caso, no resultan aplicables cuando el destinatario de la operación es un empresario o profesional que actúe como tal. Así, establece que:
“1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en los apartados 2 y 3 del artículo 2, por las operaciones siguientes:
(...).”.
Por otra parte, el artículo 4 del citado Reglamento regula los documentos sustitutivos de las facturas, señalando lo siguiente:
“1.- La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de tique y copia de éste en las operaciones que se describen continuación, cuando su importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido:
(…)
2.- No obstante lo dispuesto en el apartado anterior de este artículo, la obligación de expedir factura no podrá ser cumplida mediante la expedición de tique en los supuestos que se citan en los artículos 2.2 y 3.”.
En cuanto al contenido de las facturas, el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003 dispone lo siguiente:
“1.- Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.
No obstante, será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas de las facturas siguientes:
1º. Aquellas a las que se refiere el artículo 2.3.
2º. Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.
3º. Las rectificativas.
4º. Las que se expidan conforme a la disposición adicional quinta del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignarán como datos del expedidor los del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberán constar los del proveedor de los bienes o servicios.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1º. Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2º. Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignará como Número de Identificación Fiscal del expedidor el del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo, deberá constar el número de identificación del proveedor de los bienes o servicios.
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignará como domicilio del expedidor el del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberá constar el domicilio del proveedor de los bienes o servicios.
Cuando el destinatario de las operaciones sea una persona física que no actúe como empresario o profesional, no será obligatoria la consignación de su domicilio.
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.
2. En las copias de las facturas, junto a los requisitos del apartado anterior, se indicará su condición de copias.
3. En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta o no sujeta al Impuesto o de que el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a la misma sea su destinatario, se deberá incluir en ella una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta o no sujeta o de que el sujeto pasivo del Impuesto es el destinatario de la operación. Lo dispuesto en este apartado se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas.
4. Deberá especificarse por separado la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones que se documenten en una misma factura en los siguientes casos:
a) Cuando se documenten operaciones que estén exentas o no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y otras en las que no se den dichas circunstancias.
b) Cuando se incluyan operaciones en las que el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a aquéllas sea su destinatario y otras en las que no se dé esta circunstancia.
c) Cuando se comprendan operaciones sujetas a diferentes tipos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)
7. Cuando el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria aprecie que las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate, o bien las condiciones técnicas de expedición de las facturas, dificulten la consignación de las menciones a que se refiere el apartado 1 de este artículo, podrá autorizar, previa solicitud del interesado, que en la factura no consten todas las menciones contenidas en el citado apartado, siempre y cuando las operaciones que se documenten sean entregas de bienes o prestaciones de servicios que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, con excepción de las que se encuentren exentas conforme al artículo 25 de la Ley Impuesto.
Dichas facturas deberán contener, en todo caso, las siguientes menciones:
a) La fecha de su expedición.
b) La identidad del obligado a su expedición.
c) La identificación del tipo de bienes entregados o de servicios prestados.
d) La cuota tributaria o los datos que permitan calcularla”.
Finalmente, el artículo 7 del Reglamento de facturación regula el contenido de los documentos sustitutivos disponiendo lo siguiente:
“Sin perjuicio de los datos o requisitos que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones, todos los tiques y sus copias contendrán los siguientes datos o requisitos:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de los tiques dentro de cada serie será correlativa.
Se podrán expedir tiques mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros, en los siguientes casos:
1º. Cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones.
2º. Cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.
3º. Los expedidos por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.
4º. Los rectificativos.
Cuando el empresario o profesional expida tiques y facturas para la documentación de las operaciones efectuadas en un mismo año natural, será obligatoria la expedición mediante series separadas de unos y otras.
b) Número de Identificación Fiscal, así como el nombre y apellidos, razón o denominación social completa del obligado a su expedición.
c) Tipo impositivo aplicado o la expresión “IVA incluido”.
d) Contraprestación total.”.
De acuerdo con los preceptos anteriormente transcritos, la consultante deberá expedir tiques en los que se harán constar el importe total de la contraprestación a pagar por el cliente, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido. Este importe se calculará minorando del precio de los artículos adquiridos posteriormente por los clientes, Impuesto excluido, el descuento consistente en el importe sin Impuesto de las compras realizadas el “Día gratis”.
Debe señalarse, a estos efectos, que el descuento que debe minorar la base imponible de los artículos adquiridos con ocasión de las ventas posteriores se calculará determinando el precio sin impuesto de los artículos adquiridos en el “día gratis”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78-