La entrega de solares por sociedad mercantil está sujeta al IVA cuando los terrenos se encuentren afectos al desarrollo de actividad empresarial o profesional. En el supuesto de promoción delegada con obligación de construcción y entrega de viviendas, la sujeción depende de que la operación constituya entrega de bienes afecta a actividad empresarial de promoción o construcción, evaluándose conforme a la naturaleza sustancial de la operación y las obligaciones contraídas por el vendedor en el contrato.
Hechos
La sociedad consultante (en adelante, promotor delegado) vende en escritura pública dos solares urbanos, con calificación para uso residencial, a otras sociedades (en adelante, promotores -inversores), comprometiéndose aquélla, en las condiciones y términos establecidos contractualmente, a llevar a cabo la construcción de unas viviendas sobre las parcelas objeto de compraventa y a su entrega a las compradoras una vez finalizada dicha construcción.
Cuestión planteada
Tratamiento en el Impuesto aplicable a la referida operación.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5, apartado uno de dicha Ley establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, entendiendo por tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular tienen la condición de empresarios las sociedades mercantiles, en todo caso, así como quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
Considerando lo expuesto anteriormente, la entrega de dos solares a efectuar por una sociedad mercantil será una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando tales terrenos hayan de entenderse afectos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional ejercida por aquella.
2.- Según los hechos descritos en el escrito de consulta, la consultante suscribe con la parte compradora de los solares un contrato de promoción delegada en virtud del cual la primera (promotor delegado) se obliga, en las condiciones y términos que se establecen contractualmente, a la construcción de unas viviendas en los terrenos objeto de compraventa y a su entrega a la parte compradora (promotor-inversor) una vez finalizada su construcción. En garantía del cumplimiento de dicha obligación y según consta en la propia escritura de compraventa, la parte vendedora entrega a la compradora avales bancarios por la parte del precio entregado en pago de los solares objeto de la compraventa.
Otros datos de interés contenidos en el escrito de consulta son, por un lado, el otorgamiento de escritura pública de obra nueva en construcción por parte de la vendedora con carácter previo a la compraventa de los solares y, por otro, las prohibiciones establecidas en el clausulado de la propia escritura de compraventa, debiendo destacar, entre otras, la obligación de no realizar ningún acto de disposición sobre la parcela, distinto del arrendamiento de las viviendas, o de no constituir ninguna carga o gravamen sobre dicha parcela.
Finalmente, según resulta de los expositivos de las escrituras de compraventa de los solares, “constituye intención primordial de las partes en la presente transmisión, la entrega final de las citadas viviendas por la vendedora encargada de su construcción a la compradora en los términos acordados en los citados contratos.”.
3.- Con carácter general, el concepto de entrega de bienes se define, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992, configurándose en términos generales como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes.
Este concepto de entrega de bienes que regula la Ley 37/1992 está igualmente definido por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyo artículo 14.1. lo configura como “la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario”.
En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que en la Sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado.
La entidad destinataria de esta operación quebró, cediendo los síndicos de la quiebra los derechos antes referidos a una tercera entidad, que resultó en consecuencia destinataria de la transmisión jurídica de la propiedad efectuada en su favor por parte de la propietaria originaria del inmueble. Esta operación respondía a la distinción existente en el derecho holandés entre propiedad económica, que era la que inicialmente había sido objeto de transmisión, y propiedad jurídica, que era la que se encontraba pendiente de aquélla a la fecha de la quiebra de la inicial destinataria, por lo que se transmitió definitivamente en favor de la tercera entidad.
Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este Asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que “en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal. Al igual que la Comisión, también considero que el Juez nacional, basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien "con las facultades atribuidas a su propietario". En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica”.
Los apartado 8, 9 y 10 de la Sentencia señalan lo siguiente:
“7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.
8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.
9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”
Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria. Se deduce igualmente que, en relación con la existencia de una entrega de bienes a estos efectos, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para su comparación con las que se confieren al propietario.
En conclusión, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien, por lo que debe considerarse "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.
En el caso que nos ocupa, tendrá lugar una entrega de bienes, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que se atribuya a los adquirentes de los solares objeto de compraventa las facultades inherentes a todo propietario. Según los hechos contenidos en el escrito de consulta, con carácter previo a la construcción de las edificaciones, la consultante va a transmitir, mediante escritura pública, los solares sobre los que se asentarán dichas edificaciones si bien cabe deducir que en ese momento no adquieren la facultad de disposición de la finca (facultad inherente a todo propietario). La adjudicación desde un punto de vista económico tendrá lugar una vez haya terminado la construcción de las viviendas y éstas sean entregadas a cada adquirente mediante nueva escritura pública de compraventa.
Resulta ello acreditado del hecho de que, en primer lugar, las compradoras reclamen, además de la transmisión del suelo, aval bancario por la parte del precio entregado en pago del mismo, recurso que únicamente cobra sentido de admitirse el carácter de pago a cuenta de dichos importes entregados respecto del total a pagar por la entrega final de las viviendas. Lo anterior implica que, en caso de incumplimiento por parte de la entidad consultante respecto de su obligación de entrega de las edificaciones una vez construidas las mismas, las adquirentes, mediante la ejecución de dichos avales, recuperarán el precio entregado a cuenta resolviéndose así la operación de compraventa de solares, lo que viene a confirmar que la intención de los compradores no es otra que la adquisición final de las viviendas, no así del terreno.
En segundo lugar debe atenderse a las limitaciones impuestas en la escritura de compraventa en virtud de las cuales las compradoras asumen, entre otras prohibiciones, las de no constituir ninguna carga o gravamen sobre la parcela o no realizar ningún acto de disposición ni ningún acto de trascendencia real sobre la misma. De ello se deduce que el derecho de propiedad del adquirente es tal que, como consecuencia de las referidas limitaciones, resulta prácticamente vacío de contenido, por lo que no cabe afirmar que lo que tiene lugar es una entrega de bienes en los términos previstos en el artículo 8 de la Ley 37/1992 a la luz de la jurisprudencia comunitaria antes comentada, entendida como “la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario”.
La anterior interpretación debe entenderse sin perjuicio de la forma en que, jurídicamente, se instrumenten las distintas operaciones, toda vez que, como se mencionó anteriormente, el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico interno sin que, por tanto, esté rigurosamente sometido al cumplimiento de los requisitos que, para la transmisión de la propiedad, se exigen en el Derecho Civil nacional.
4.- En relación con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 75, apartado uno, 1º y apartado dos, de la Ley 37/1992, preceptúa lo siguiente:
"Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".
En este sentido, el artículo 1462 del Código Civil establece lo siguiente:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario”.
Por tanto, con carácter general la cosa se entiende entregada cuando se pone en poder y posesión del adquirente. No obstante, el otorgamiento de la escritura pública equivale a la entrega de la cosa solamente si tal entrega no se ha producido, de hecho, con anterioridad o de la misma no se deduce que tendrá lugar posteriormente. Estas circunstancias han de reflejarse en dicha escritura pública, pero en el caso de que no se reflejase la primera de las mencionadas, ello no obsta para que la entrega se haya producido anteriormente.
De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que si bien, jurídicamente, los solares se transmitirán a los compradores en el momento del otorgamiento de escritura pública ya que de la misma no resulta o se deduce lo contrario, desde el punto de vista económico, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, parece deducirse que dichos terrenos no se pondrán a disposición de los adquirentes hasta la fecha en que se entreguen las viviendas construidas, produciéndose, en ese momento, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha operación.
De todo lo expuesto se infiere que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la única operación relevante existente es la entrega de las edificaciones, junto con los terrenos en los que las mismas se asientan, por parte de la consultante a los adquirentes de las mismas cuyo devengo tendrá lugar cuando se pongan a disposición de estos últimos.
Lo anterior se entiende sin perjuicio del devengo por los pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, es decir, a la entrega de las edificaciones, tal y como dispone el apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, por lo que las cantidades percibidas por la consultante por la compraventa de los solares, en la medida en que tienen la consideración de pago a cuenta respecto del precio total a pagar por la entrega de las viviendas, determinarán que aquélla venga obligada a repercutir las correspondientes cuotas del Impuesto.
5.- Por lo que se refiere al tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a la operación objeto de consulta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado Uno, de la Ley 37/1992, el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 de la propia Ley 37/1992.
En este sentido, el artículo 91, apartado Uno, número 1.7º de la citada Ley, dispone que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las entregas de “los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo 6º, letra c) de esta Ley.”.
Por su parte, el propio artículo 91, apartado Dos, número 1.6º, dispone que se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de “las viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.
Las viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen especial previsto en el capítulo III del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siempre que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley. A estos efectos, la entidad adquirente comunicará esta circunstancia al sujeto pasivo con anterioridad al devengo de la operación en la forma que se determine reglamentariamente.”.
En virtud de los preceptos trascritos anteriormente, la entrega de viviendas a efectuar por la entidad consultante tributará, en principio, al 7 por ciento. No obstante lo anterior, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas de las viviendas siempre que concurran cualquiera de las siguientes circunstancias:
- Que se trate de viviendas calificadas de protección oficial de régimen especial.
- Que se trate de viviendas calificadas de protección oficial de promoción pública, realizándose la entrega por el promotor de la misma, o
- Que se trate de viviendas con protección pública según la legislación propia de la Comunidad Autónoma correspondiente y además, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no exceden de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.
En este orden de cosas, en relación con la figura del promotor, debe señalarse que no ha contado con una caracterización legal precisa en el ordenamiento jurídico privado de ámbito nacional hasta la promulgación de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación.
No obstante, el Tribunal Supremo en su sentencia de 11 de octubre de 1974, consideró que el promotor es el sujeto que reúne “generalmente el carácter de propietario del terreno, constructor y propietario de la edificación llevada a cabo sobre aquél, enajenante o vendedor de los diversos pisos o locales en régimen de propiedad horizontal y beneficiario económico de todo el complejo negocio jurídico”.
Con este punto de partida, pueden sentarse los rasgos caracterizadores de este operador jurídico: tiene una intervención decisiva en todo el proceso de construcción, la obra se realiza en su beneficio y se encamina al tráfico de venta de terceros, dichos terceros confían en su prestigio comercial, actúa como garante de la construcción correcta, contrata y elige a los técnicos y está obligado frente a los compradores a llevar a cabo una obra sin deficiencias.
La Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, dota al promotor de una concepción legal considerando como tal “cualquier persona, física o jurídica, pública o privada, que, individual o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título” (artículo 9.1), precisando en su artículo 9.2.a) que el promotor debe ostentar sobre el solar la titularidad de un derecho que le faculte para construir en él.
En el mismo sentido, el Real Decreto 314/2006, de 17 de marzo, (Boletín Oficial del Estado del 28), por el que se aprueba el Código Técnico de la Edificación, define al promotor como “el agente de la edificación que decide, impulsa, programa y financia las obras de edificación.”.
En cualquier caso, no debe confundirse la propiedad de la obra con la propiedad del solar, si bien tradicionalmente se equipara la condición de promotor con la de propietario de la obra. No obstante, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, tales consideraciones deben ser matizadas en el sentido de que la condición de promotor debe venir acompañada necesariamente de un título de propiedad que se refiera a la obra concernida, ya que, de otra forma, las previsiones que la Ley del Impuesto establece en relación con aspectos tales como ejecución de obra inmobiliaria (artículo 8.dos.1º), primera entrega o exención de segundas y ulteriores entregas (artículo 20.uno.22º), entre otras, perderían su virtualidad y se afectaría al carácter plurifásico del mismo.
De acuerdo con la información facilitada, y a la luz de las consideraciones efectuadas en cuanto a la definición de promotor, cabe deducir que la entidad consultante será promotora de la edificación que se va a construir sobre los solares objeto de compraventa, por lo que será aplicable el tipo del 4 por ciento a la entrega de las viviendas que cumplan los restantes requisitos expuestos con anterioridad. En otro caso, será aplicable a la entrega el tipo impositivo del 7 por ciento. Estos mismos tipos impositivos se aplicarán al pago anticipado recibido por la consultante por la compraventa de los solares.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8,75-Uno-1º, 91-Uno-1-7º, 91-Dos -1-6º-