La supresión de la deducción por inversión en vivienda (art. 68 LIRPF) desde 2013 cuenta con régimen transitorio: permite seguir deduciendo únicamente si la adquisición o satisfacción de cantidades para construcción fue anterior a 1.1.2013 y se practicó deducción en período devengado antes de esa fecha. Construcciones iniciadas tras 31.12.2012 no acceden al régimen transitorio salvo que el contribuyente hubiera depositado fondos en cuenta vivienda antes de 1.1.2013 dentro del plazo de cuatro años: en este caso, sí puede mantener las deducciones practicadas hasta 2012 al invertir el saldo en construcción posterior, siempre que la inversión se realice dentro del plazo de cuatro años desde el depósito en cuenta.
Hechos
El consultante abrió una cuenta vivienda en diciembre de 2010, practicando la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades depositadas en esta durante los ejercicios 2010 a 2012. También depositó 9.040 euros en 2013. El 27 de octubre de 2014 firma un contrato de reserva con una constructora para la construcción de su futura vivienda habitual, efectuando en dicho acto un pago de 3.000 euros; la reserva tiene una vigencia de seis meses, estando previsto firmar el contrato de compra-venta entre febrero y marzo de 2015, será en el momento de dicha firma cuando pueda materializar el resto del saldo de la cuenta vivienda, hasta su totalidad.
Cuestión planteada
A.- Considerando la supresión de la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del ejercicio 2013, posibilidad de aplicar el régimen transitorio de deducción por el concepto de construcción de vivienda cuando esta comienza con posterioridad al 31 de diciembre de 2012,
B.- Posibilidad de mantener y consolidar las deducciones practicadas por cuenta vivienda hasta el ejercicio 2012, inclusive, al invertir el saldo de dicha cuenta en la construcción de vivienda habitual iniciada con posterioridad a 31 de diciembre de 2012. En caso afirmativo, plazos de inversión que han de cumplirse.
Contestación
A. Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora.”
De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que, entre otros supuestos, hubieran satisfecho cantidades por la construcción de su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
En el presente caso, la construcción de la vivienda habitual se inicia el 27 de octubre de 2013 con la entrega de los primeros 3.000 euros a la empresa constructora, cuantía procedente del saldo de la cuenta vivienda del consultante. Siendo así, al no haber satisfecho cantidades por la construcción con anterioridad a 1 de enero de 2013, no será de aplicación el régimen transitorio, no pudiendo practicar, en consecuencia, la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades que satisfaga por construcción –ni posterior adquisición de vivienda–, sin perjuicio del posible mantenimiento y consolidación de las deducciones practicadas entre 2010 y 2012 por cuenta vivienda en función de las cantidades que procedentes de su saldo sean materializadas en la construcción dentro del plazo procedente, conforme se indica en el apartado “B” siguiente.
B.- La deducción por inversión en vivienda habitual, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 de la LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Referente a las cuentas vivienda, estas se contemplan en el artículo 68.1.1º de la LIRPF el cual posibilita aplicar la deducción con anterioridad a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, siempre que las cuentas cumplan determinados requisitos, los cuales viene recogidos en el artículo 56 del Reglamento del Impuesto en los siguientes términos:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto, sin tomar en consideración a estos efectos la cuantía de la base imponible del contribuyente correspondiente al período impositivo en que se adquiera o rehabilite la vivienda o a los períodos impositivos posteriores.
3. Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda.
4. Las cuentas viviendas deberán identificarse separadamente en la declaración del Impuesto, consignando, al menos, los siguientes datos:
Entidad donde se ha abierto la cuenta. Sucursal. Número de la cuenta.”
Los saldos de las cuentas vivienda podrán destinarse, igualmente, a la construcción de la primera vivienda habitual que adquiera el contribuyente, dada la asimilación que, cumpliendo determinados términos, hace de la construcción a la adquisición de vivienda el Reglamento del Impuesto, en el punto 1º de su artículo 55.1, el cual dispone:
“1. Se asimilan a la adquisición de vivienda:
1.º La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:
Ampliación de vivienda, (…).
Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.”
El Tribunal Económico Administrativo Central en su Resolución 00/4715/2011, de fecha 5 de septiembre de 2011, de unificación de criterio, señala que los dos preceptos anteriormente expuestos “entienden que, en aquellos supuestos en los que el obligado tributario haya abierto una cuenta vivienda, que ésta se ha destinado a la adquisición de la vivienda, si el contribuyente utiliza las cantidades depositadas en la construcción, la cual a su vez debe finalizar en el plazo de cuatro años desde el comienzo de las obras.”
A continuación, dicha Resolución indica que, “en consecuencia, el contribuyente dispone de cuatro años para finalizar las obras, las cuales, en el caso de una cuenta vivienda, deben iniciarse en el plazo máximo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, debiéndose utilizar la totalidad del saldo en la financiación de la construcción. Pero ello no permite deducir que en todo caso el saldo total de la cuenta vivienda deba ser utilizado en el plazo de cuatro años desde la apertura de ésta, pues en el supuesto de construcción de la vivienda la propia Ley introduce un plazo independiente del anterior.
El primer plazo obliga al contribuyente a iniciar las obras de construcción de la que vaya a constituir su primera vivienda habitual en el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, y con cargo a dicha cuenta, lo que implica que, si se cumple lo anterior, dicha cuenta se ha destinado a la adquisición de la vivienda en el plazo previsto. Y el segundo, que las obras finalicen en el plazo de cuatro años desde el inicio de la construcción, plazo en el que se deberá invertir el saldo total de la cuenta vivienda.
En conclusión, los preceptos mencionados permiten que el contribuyente realice aportaciones a una cuenta vivienda durante un plazo de cuatro años y a continuación inicie las obras de construcción de la vivienda con cargo a dicha cuenta, para cuya finalización dispondrá de otros cuatro años, pudiendo financiar las obras con cargo a la cuenta vivienda durante este plazo, lo que implica que, en el supuesto de construcción de la vivienda por el contribuyente, el plazo máximo de utilización del saldo existente en la cuenta vivienda pueda alargarse hasta los ocho años desde su apertura.
El plazo previsto de cuatro años de materialización de la cuenta vivienda, plazo que se computa desde su apertura, es improrrogable, en efecto, pero tal improrrogabilidad debe entenderse referida, de un lado, a la imposibilidad de efectuar fuera de dicho plazo nuevas imposiciones que pretendan otorgar el derecho a la deducción, y, de otro, a la obligación de destinar la totalidad de las cantidades depositadas a las finalidades específicas previstas en la norma (…)”.
Además, debe tenerse en cuenta que el inicio de la inversión para finalizar las obras, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la fecha en la que se satisface la primera cantidad por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o, en su caso, previamente, por cualquier importe que el contribuyente entregue procedente del saldo de la cuenta vivienda abierta por él mismo. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
Para consolidar las deducciones practicadas en este proceso, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de finalización de las obras. Debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la finalización de las obras.
En el presente caso, abierta la cuenta vivienda el 31 de diciembre de 2010 y habiendo dispuesto la primera cantidad de su saldo en la construcción de su primera vivienda habitual el 27 de octubre de 2014, dentro de los cuatro años reglamentariamente exigidos -dicho plazo finalizaría el 31 de diciembre de 2014-, el consultante mantendrá el derecho a las deducciones practicadas en los ejercicios 2010 a 2012 en función de las aportaciones efectuadas a dicha cuenta. Para consolidar, finalmente, la totalidad de tales deducciones habrán de cumplirse, a su vez, los siguientes otros requisitos: a) que las obras de construcción finalicen dentro de los cuatro años siguientes al inicio de las mismas, b) que la totalidad del saldo de la cuenta vivienda se materialice dentro de dicho plazo en la construcción de esa vivienda –se hayan o no beneficiado la totalidad de las cantidades depositadas en la cuenta, en su integridad, de la deducción–, y c) que la vivienda alcance el carácter de su vivienda habitual.
Todo saldo de la cuenta vivienda destinado a otro fines, materializado fuera de plazo o invertido en la adquisición o construcción de una vivienda que finalmente no alcance la consideración de vivienda habitual del contribuyente, por falta de los períodos de residencia exigidos, hay que entenderlo destinado a fines diferentes. Cualquiera que sea la circunstancia del incumplimiento este originará la pérdida del derecho a las deducciones practicadas, en la proporción que en cada caso corresponda –en función del saldo existente en la fecha de incumplimiento o de la cuantía destinada a otros fines–, y la obligación, por parte del contribuyente, de regularizar su situación tributaria mediante la devolución de las deducciones indebidamente practicadas conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF, sumándolas a las cuotas líquidas devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La norma del Impuesto no contempla ninguna circunstancia que exima al contribuyente del pago de intereses.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª
RD 439/2007 Art. 54.1 y 56