La retención practicada depende de la condición de residente fiscal del perceptor: si adquiere residencia en España conforme al artículo 9 TRIRPF (permanencia >183 días o núcleo principal de actividades económicas), se aplica retención por IRPF; si no reúne tales requisitos, la retención corresponde al IRNR. Cuando concurra doble residencia por aplicación de un CDI, la condición de contribuyente se determina según los criterios de resolución de conflictos del convenio respectivo.
Hechos
La consultante se dedica a la gestión de empresas turísticas. En el desarrollo de esta actividad contrata con frecuencia personal originario de otros países de la Unión Europea. Estas personas no disponen de ningún documento que acredite su residencia en España, y los contratos suelen tener una duración inferior a seis meses.
Cuestión planteada
Si debe practicarse retención con arreglo a las normas del IRPF o bien conforme al Impuesto sobre la Renta de no residentes.
Contestación
Las personas o entidades que satisfagan rentas sujetas a retención practicarán dicha retención en concepto de pago a cuenta del IRPF o del IRNR en función de que la renta satisfecha esté sujeta a uno, o a otro Impuesto. Ello implica necesariamente que el sujeto que soporta la retención ha de ser contribuyente de uno o de otro Impuesto, lo que, con carácter general, dependerá de si el trabajador adquiere o no la condición de residente en España.
Por lo que respecta a la legislación interna, los criterios para considerar que una persona física tiene su residencia fiscal en territorio español están establecidos en el artículo 9 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 10 y 11 de marzo) (en adelante TRIRPF), que no se limitan a la permanencia por más de 183 días en territorio español.
El apartado 1 del artículo 9 citado se expresa en los siguientes términos:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél".
Si el trabajador cumpliese algunas de las dos condiciones anteriores será contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, salvo que, además, fuese considerado residente en algún país con el que España tenga firmado un Convenio para evitar la doble imposición. En este caso el conflicto de doble residencia deberá resolverse mediante la aplicación del artículo 4 del mencionado Convenio que, siguiendo el Modelo de la OCDE, establecería lo siguiente:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión "residente de un Estado Contratante" significa cualquier persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. (…).
2. Cuando en virtud de las disposiciones del número 1 una persona física resulte residente de ambos Estados Contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los dos Estados, se considerará residente del Estado donde viva de manera habitual;
c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional;
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
Si de acuerdo con los criterios anteriores el empleado fuese finalmente residente en España, será contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo practicársele retenciones conforme a la normativa de este impuesto. El trabajador será gravado por su renta mundial.
En cambio, si fuese finalmente residente en el otro Estado firmante, entonces será contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que únicamente grava las rentas obtenidas en territorio español.
La residencia fiscal en el extranjero debe ser acreditada por el trabajador mediante el correspondiente certificado de residencia emitido por la autoridad fiscal competente del Estado de residencia, no siendo válido ningún otro documento. En caso de existir Convenio para evitar la doble imposición, para que se permita en España la aplicación de alguna disposición del mismo es necesario que en el correspondiente certificado se señale expresamente que ese contribuyente es residente “a los efectos del Convenio”.
En caso de que el trabajador no fuese residente en España y aportase certificado de residencia en un país con Convenio, sería aplicable el artículo 15 del mismo (“Trabajos dependientes”), en virtud del cual las retribuciones del trabajo serían gravables en España ya que el empleador que las satisface es residente en España.
Así, si el empleado es no residente, la retención a practicar por la entidad consultante, de acuerdo con el artículo 31. 2 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 12 de marzo) (en adelante TRIRNR), será el importe de la deuda tributaria correspondiente al contribuyente por cada renta satisfecha al mismo (al tratarse de rentas obtenidas por los trabajadores sin mediación de establecimiento permanente). De acuerdo con el artículo 25. 1. letra a) del TRIRNR, el importe a retener sobre los rendimientos del trabajo será del 25% de su importe íntegro.
Cabe recordar también, aunque dadas las circunstancias descritas en la consulta no será de general aplicación ya que los contratos suelen tener una duración inferior a seis meses, que a efectos de practicar la retención, el artículo 101.8.2º del TRLIRPF, establece la posibilidad de que el trabajador comunique a la Administración Tributaria la previsión de adquisición de la residencia a efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo le considere como contribuyente del IRPF: “2º Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, dejando constancia de la fecha de entrada en dicho territorio, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes por este Impuesto”.
Todo lo anterior se entiende sin perjuicio de la regularización por el trabajador de las retenciones soportadas bien por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Así, los artículos 52 del TRIRNR y 80.d) del TRIRPF establecen la deducción en la cuota de cada uno de estos impuestos de las retenciones e ingresos a cuenta satisfechas por el otro impuesto en los supuestos de pérdida o adquisición de la condición de residente en España a lo largo del año natural.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRNR, RDLg 5/200, Arts. 25, 31, 52; TRLIRPF, RDLg 3/2004 Arts. 9, 80,101.