La transmisión del solar constituye operación sujeta al IVA por tratarse de entrega de bien inmueble (terreno edificable) integrado en el patrimonio empresarial de un sujeto con condición de empresario, no exenta conforme al artículo 20.Uno.20º LIVA. El régimen especial del recargo de equivalencia no exonera del IVA en transmisiones de inmuebles, salvo renuncia previa a la exención que no consta realizada. Por tanto, procede el ingreso del IVA en la cesión al Ayuntamiento. En cuanto al IRPF, la repercusión del IVA repercutido en la venta y el reintegro de la subvención no generan rendimientos del trabajo sino ganancia patrimonial, siendo el IVA repercutido un pasivo tributario sin incidencia en la base imponible del contribuyente.
Hechos
Según manifiesta en su escrito, la consultante -que desarrolla una actividad acogida al régimen especial del recargo de equivalencia del IVA- había comprado a un ayuntamiento en un polígono industrial un solar afecto a la actividad, percibiendo de aquel una subvención por la compra y soportando el IVA correspondiente a la adquisición, IVA que -debido a la aplicación de este régimen especial- no ha podido deducir. Posteriormente, vende el solar al mismo ayuntamiento, repercutiendo el IVA e ingresando su importe, y devuelve la subvención.
Cuestión planteada
- Si resulta correcto el ingreso del IVA.
- Incidencia en el IRPF de la repercusión del IVA de la venta y de la devolución de la subvención.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido
De la descripción de los hechos se desprende que la consultante es propietaria de un solar que adquirió a un Ayuntamiento y que tiene afecto al desarrollo de su actividad, la cual se encuentra acogida al régimen especial del recargo de equivalencia del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicho solar ha sido transmitido de nuevo al Ayuntamiento.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del día 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el apartado dos de este mismo artículo establece lo siguiente:
“Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
De acuerdo con lo anterior, la transmisión del solar a que hace referencia el escrito de consulta, por parte de un propietario que tiene la condición de empresario o profesional, cuando aquél está integrado dentro del patrimonio empresarial o profesional de éste, es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Asimismo, su condición de terreno edificable determina que su entrega estará no exenta del Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.
El artículo 154 de la Ley 37/1992, referido al contenido del régimen especial del recargo de equivalencia, establece, en su apartado dos, lo siguiente:
“Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles por las que el sujeto pasivo haya renunciado a la exención del Impuesto en los términos previstos en el artículo 20, apartado dos de esta Ley por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.
Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.
A efectos de la regularización de deducciones por bienes de inversión, la prorrata de deducción aplicable en este sector diferenciado de actividad económica durante el período en que el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial será cero. No procederá efectuar la regularización a que se refiere el artículo 110 de esta Ley en los supuestos de transmisión de bienes de inversión utilizados exclusivamente para la realización de actividades sometidas a este régimen especial”.
En consecuencia, en la transmisión del solar afecto a la actividad acogida al régimen especial del recargo de equivalencia, la consultante transmitente estará obligada a repercutir al Ayuntamiento adquirente, y a liquidar e ingresar, la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido devengada por tal operación, no procediendo, en ningún caso, la regularización de deducciones a que se refiere el artículo 110 de la Ley del Impuesto ya que el solar, según el escrito de consulta, ha sido utilizado exclusivamente en la realización de actividades sometidas al régimen especial del recargo de equivalencia.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Con carácter general, la configuración que del régimen especial del recargo de equivalencia realiza la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido produce en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el siguiente tratamiento tributario:
- El IVA soportado en las adquisiciones de bienes o servicios y el recargo de equivalencia aumenta el coste de adquisición.
- El IVA repercutido se incorpora como un mayor importe de las ventas.
Ahora bien, en el supuesto consultado, el tratamiento especifico que en la normativa del IVA se da a la transmisión de solares afectos (repercusión, liquidación e ingreso de la cuota del Impuesto devengada en tal operación) comporta que el IVA repercutido no se incorpore, a efectos del IRPF, como un mayor valor de transmisión.
Por tanto, al tratarse de la transmisión onerosa de un elemento patrimonial afecto a una actividad económica, nos encontramos en presencia de una alteración en la composición del patrimonio de la consultante que da lugar a una ganancia o pérdida patrimonial por diferencia entre los valores de transmisión y adquisición (incluyendo este último el IVA soportado), tal como resulta de lo dispuesto en los artículos 28.2, 33 y 34.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29).
Respecto a la subvención, en cuanto su importe ha sido devuelto al ayuntamiento concedente y no habiéndose imputado (según se indica en el escrito de consulta) ingreso alguno por ella, no procede tenerla en consideración a efectos del IRPF.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 37/1992, Art. 154; Ley 35/2006. Art. 34