Los aceites vegetales clasificados en NC 1507-1518 integran el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos exclusivamente cuando se destinen a uso como combustible o carburante, momento que se perfecciona con la entrada en un establecimiento autorizado a fabricar o almacenar productos para tales usos. La baja como fábrica de biocarburantes determina la pérdida de esta condición, por lo que los aceites que continúen circulando escapan al régimen de control y movimientos de la Directiva 2008/118/CE. Las obligaciones del artículo 108 ter RIE (inscripción en oficina gestora y partes trimestrales) se ciñen exclusivamente a los remitentes de productos hacia establecimientos que reúnan la condición de autorizados para fabricación o almacenamiento de carburantes o combustibles.
Hechos
Una sociedad mercantil cuyo objeto principal es el refinado de aceites vegetales destinados, principalmente, a la alimentación, figura actualmente como titular de un establecimiento inscrito en el registro territorial como "Fábrica de biocarburante o biocombustible consistente en biodiesel". Desde este establecimiento se envía aceite vegetal a fábricas de biodiesel. Dada la condición del establecimiento de salida, el envio se realiza en régimen suspensivo de impuestos especiales y la entrega al fabricante de biodiesel se efectúa con exención del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Como consecuencia de las modificaciones introducidas en la normativa del Impuesto de Hidrocarburos por el Real Decreto 191/2010, la empresa está interesada en solicitar la baja en el registro territorial del establecimiento censado como fábrica.
Cuestión planteada
Consideración del aceite vegetal en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos y régimen fiscal aplicable como consecuencia, en su caso, de la baja del establecimiento como fábrica de biocarburantes. En particular, formalidades relativas a las obligaciones establecidas en el artículo 108 ter del Reglamento de los Impuestos Especiales.
Contestación
El artículo 46, apartado 1, letra g) 2º, de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), incluye, dentro del ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, a “los productos que se indican a continuación cuando se destinen a un uso como combustible o como carburante:
2º Los productos clasificados en los códigos NC 1507 a 1518, ya se utilicen como tales o previa modificación o transformación química, incluidos los productos clasificados en el código NC 3824.90.99 obtenidos a partir de aquéllos.”
De lo dispuesto en el número transcrito se desprende que los productos clasificados en los códigos NC 1507 a 1518 están incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos desde el momento en que vayan a destinarse a un uso como combustible o como carburante.
Cuando estos productos no vayan a ser destinados a un uso como combustible o carburante podrán circular por el ámbito territorial comunitario, incluido el ámbito territorial interno, sin necesidad de sujetarse a las disposiciones sobre control y movimientos establecidos por la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE (DOUE de 14 de enero de 2009).
El momento en que ha de entenderse que uno de los referidos productos va a ser destinado al uso como combustible o carburante y, por tanto, que tal producto está incluido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, ha sido definido recientemente por el artículo 108 ter del Reglamento de los Impuestos Especiales, en la redacción dada por el Real Decreto 191/2010, de 26 de febrero, por el que se modifica el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 2 de marzo de 2010), que establece:
“Artículo 108 ter. Productos a los que se refieren los apartados f) y g) del artículo 46. 1 de la Ley
Se considerará que los productos a que los que hacen referencia las letras f) y g) del 46. 1 de la Ley se destinan a un uso como carburante o combustible en el momento en que se produzca la primera entrada en un establecimiento autorizado a fabricar o almacenar productos destinados a tales usos.
Las personas o entidades que envíen desde el ámbito territorial interno estos productos a los establecimientos que determinan, conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior, su inclusión en el ámbito objetivo del impuesto, deberán inscribirse en las oficinas gestoras en cuya demarcación se encuentre el establecimiento de envío y remitir un parte trimestral a la oficina gestora, exclusivamente por los envíos a que se refiere el párrafo anterior.
Dicho parte trimestral se ajustará al modelo aprobado por el centro gestor y se presentará telemáticamente dentro de los veinte días naturales siguientes a la terminación de cada trimestre, solamente en el caso de que haya habido envíos efectivos durante el mismo.
En caso de adquisición intracomunitaria o de importación de los productos a los que se refieren las letras f) y g) del 46.1 de la Ley, será el adquirente o importador que los envíe a una fábrica o depósito fiscal de hidrocarburos quién esté sujeto a las obligaciones de inscripción y remisión del parte trimestral a que se refiere el párrafo anterior.
En caso de adquisición intracomunitaria o importación directa de estos productos por una fábrica o depósito fiscal no se exigirán al titular de estos establecimientos las obligaciones de inscripción y remisión de parte trimestral a que se refiere el párrafo anterior.
Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación al alcohol etílico a que se refiere la letra f) del artículo 46.1 de la Ley mientras, de conformidad con la Ley y este Reglamento, se encuentre incluido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas o sometido a las reglas de este Impuesto.”
El Real Decreto 191/2010 entró en vigor el día 1 de abril de 2010, por lo que, a partir de dicha fecha y para el caso particular que plantea la consultante, se entiende lo siguiente:
- Hasta su primera recepción en un establecimiento que tenga la condición de fábrica o de depósito fiscal, un aceite o grasa clasificados en alguno de los códigos NC 1507 a 1518 no tiene la consideración de producto objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos.
- Los aceites vegetales y grasas animales que se envíen a una fábrica de biocarburantes desde un establecimiento no inscrito en el registro como fábrica o depósito fiscal no precisan ir acompañados por documento de circulación alguno, en tanto que aún no tienen consideración de productos objeto de los impuestos especiales.
- Un establecimiento en el que se extraen y refinan aceites de semillas oleaginosas y donde no se elabora ester metílico de ácidos grasos (FAME) ni los aceites se destinan a ser utilizados directamente como carburante o combustible, no precisa figurar inscrito en el registro territorial como fábrica de biocarburantes por el hecho de enviar aceite vegetal a una fábrica de biodiesel.
- Dado que el establecimiento de la consultante tiene actualmente la condición de fábrica, los aceites y grasas destinados a ser utilizados como combustible o carburante que se almacenan en él se encuentran vinculados al régimen suspensivo de impuestos especiales. El cese de actividad del establecimiento como fábrica se tramitará, en su caso, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 42 del Reglamento de los Impuestos Especiales.
- Los aceites vegetales y grasas animales que se importan, para su posterior envío a una fábrica de biocarburantes, no precisan ir acompañados por documento de circulación alguno, en tanto que aún no tienen consideración de productos objeto de los impuestos especiales.
- Las personas o entidades que envíen los referidos aceites o grasas directamente a una fábrica de biocarburantes están obligadas a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora y a remitir un parte trimestral a dicha oficina.
Respecto de quién y cómo han de cumplimentarse las obligaciones formales establecidas en el artículo 108 ter del Reglamento de los Impuestos Especiales, la Resolución de 1 de julio de 2010, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueba el modelo 522 "Parte trimestral de productos a que se refiere el artículo 108 ter del Reglamento de los Impuestos Especiales" y se establecen el plazo y el procedimiento para su presentación (BOE de 9 de julio), establece, entre otras cosas, que:
“Estarán obligados a presentar el modelo 522, los primeros proveedores de los productos a que se refiere el artículo 108 ter del Reglamento de los Impuestos Especiales a fábrica o depósito fiscal. Se entenderá por primer proveedor la persona, entidad o titular del establecimiento de impuestos especiales, por cuya cuenta se realice la operación por la que los productos son introducidos, por primera vez, en una fábrica o depósito fiscal. Si dicha operación se realiza directamente por cuenta del titular de la fábrica o depósito fiscal de destino será éste el obligado a presentar el modelo.
A estos efectos, la condición de primer proveedor será independiente de que el producto proceda de una adquisición intracomunitaria o importación. No obstante lo anterior, cuando la adquisición intracomunitaria o importación se haga directamente por cuenta del titular de la primera fábrica o primer depósito fiscal de destino de los productos, no se exigirá a éstos la presentación del modelo en relación con dichos productos.
El modelo 522 deberá presentarse únicamente cuando haya existido movimiento en el periodo trimestral.
La inscripción previa en el registro territorial de la oficina gestora competente se considerará realizada con ocasión de la presentación del primer parte trimestral por cada proveedor”.
Referencia normativa
Ley 38/1992, art. 46-1