Los intereses devengados por aplazamiento en el pago de servicios ya prestados, detallados separadamente en factura y fijados a tipo de mercado, quedan sujetos al IVA cuando se derivan de un crédito concedido al cliente tras la entrega del servicio. La sujeción se funda en que tales intereses integran la contraprestación por la prestación de servicios realizada por un empresario, no constituyendo remuneración de una operación crediticia autónoma exenta. La condición determinante es que el aplazamiento se produzca *post-entrega* del servicio; si el diferimiento operase únicamente hasta la entrega, los intereses formarían parte de la base imponible de la prestación de servicios.
Hechos
La empresa consultante presta servicios de asesoramiento laboral y contable, facturando y cobrando con periodicidad mensual. Algunos clientes han solicitado aplazar el pago hasta los 60 días desde la fecha de factura, y la consultante se plantea conceder este aplazamiento incrementando el importe facturado a un tipo de interés del 5 por ciento anual sobre la cantidad aplazada y por dicho período de 60 días.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de los mencionados intereses, teniendo en cuenta que corresponden al tipo de mercado, obedecen a un aplazamiento en el pago de los servicios ya prestados y se detallarán separadamente en la factura mensual que se gire.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.
En este sentido, el apartado dos de este artículo 5 establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Por tanto, de acuerdo con la citada normativa, en la medida en que las operaciones objeto de consulta son realizadas por un sujeto que tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto, las mismas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Por lo que se refiere a los intereses exigidos por la consultante como consecuencia del aplazamiento en el pago, en primer lugar hay que señalar que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su Sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91 ("Muys en de Winter Bouw"), declaró lo siguiente:
"El número 1 de la letra d) del epígrafe B del artículo 13 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios -Sistema común de impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, debe ser interpretado en el sentido de que un proveedor de bienes o prestador de servicios que autorice a su cliente a aplazar el pago del precio, mediante el pago de intereses, concede, en principio, un crédito exento a efectos de dicha disposición. No obstante, cuando un proveedor de bienes o prestador de servicios permite a sus clientes un aplazamiento del pago del precio, mediante el pago de intereses, solamente hasta la entrega, dichos intereses no constituyen la remuneración de un crédito, sino un elemento de la contraprestación obtenida por el suministro de los bienes o la prestación de servicios, a efectos de la letra a) del apartado 1 del epígrafe A del artículo 11 de la Sexta Directiva.".
En lo que se refiere a la inclusión en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a entregas de bienes o prestaciones de servicios, de los intereses por el aplazamiento en el pago del precio de dichas operaciones, los criterios sentados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la citada sentencia fueron incorporados al derecho interno español mediante la Ley 23/1994, de 6 de julio (BOE de 7 de julio), cuyo artículo único, apartado 7, modificó el artículo 78 de la Ley 37/1992.
Dicho artículo 78 regula la base imponible de la siguiente forma:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.
En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.
(…).”.
El mencionado artículo 20 de la Ley del Impuesto establece una serie de supuestos de exención en operaciones interiores, recogiendo en el número 18º de su apartado uno que:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…).
18º. Las siguientes operaciones financieras:
(…).
c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquier que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.
(…).”.
3.- De lo previsto en el citado artículo 78 de la Ley 37/1992, resulta lo siguiente:
a) Cuando los intereses por aplazamiento en el pago del precio de una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, acordados entre quien realiza la operación y el destinatario de la misma, correspondan a un período de tiempo anterior al momento en que se considere realizada la citada entrega o servicio, tales intereses se integrarán en todo caso en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha entrega o servicio.
b) Cuando los referidos intereses correspondan a un período de tiempo posterior al momento en que se considere realizada la citada entrega o servicio:
a’) no se incluirán en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha entrega o servicio cuando respecto de tales intereses concurran además los dos siguientes requisitos:
- que se hagan constar separadamente en la factura que documenta la referida entrega o servicio, y
- que su importe no exceda del resultante de aplicar el tipo de interés usual en el mercado para casos similares;
b’) y se incluirán en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la citada entrega o servicio cuando respecto de los mismos no concurra alguno de los dos requisitos señalados en la letra a’) anterior.
4.- De acuerdo con todo lo anterior, los intereses por aplazamiento a que se refiere el escrito de consulta no deberán incluirse en la base imponible del Impuesto, no procediendo la repercusión de cuota impositiva alguna por los mismos.
En cuanto a la forma de documentación de la operación, tal y como se establece en el propio artículo 78.Dos, los intereses por aplazamiento deberán constar de forma separada en las facturas emitidas por la consultante.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-a); 20-Uno-18º; 78-Dos-