Los servicios prestados en relación con una sucesión mortis causa están sujetos al régimen general de localización (art. 69 LIva) salvo que cumplan la regla especial del artículo 70.1.1º LIva (servicios relativos a inmuebles). La DGT no establece un criterio cuantitativo específico para determinar la "relación con inmueble", sino que remite a la naturaleza y conexión económica del servicio con los inmuebles hereditarios situados en España; la aplicabilidad depende de si el servicio tiene por objeto principal o sustancial los inmuebles (tasación, partición, gestión de finca) frente a servicios de carácter patrimonial genérico sobre la sucesión.
Hechos
El consultante es un despacho de abogados que habitualmente presta servicios de asesoramiento legal y fiscal a extranjeros. Sus clientes son, en ocasiones, residentes fuera del territorio comunitario. El asesoramiento abarca cuestiones diversas, pero suele tener cierta relación con inmuebles sitos en territorio español.
Cuestión planteada
Aplicabilidad de la regla de localización del artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto, cuando el servicio se presta en relación con una sucesión mortis causa en la que resulta heredero un no residente en la Comunidad, cuando parte del caudal hereditario consiste en inmuebles situados en territorio español. Criterio cuantitativo para determinar si se da el requisito de relación con un inmueble.
Contestación
1.- La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios objeto de consulta deberá realizarse conforme a las reglas de localización de servicios contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).
La regla general de localización de las prestaciones de servicios viene regulada en el artículo 69 de la citada Ley, cuyo apartado uno dispone lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:
(…).
d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley.”.
2.- Por otra parte, dentro de las reglas especiales de localización, conforme a lo dispuesto en el artículo 70, apartado uno, número 1º, de la Ley 37/1992, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
“1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario. “.
Procede, por consiguiente, verificar si el vínculo que une los servicios objeto de consulta a un determinado bien inmueble es suficiente. El sistema del artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto (trasposición del actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido) se opone a que el ámbito de aplicación de esta regla especial de localización se extienda a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, puesto que hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (asunto C-166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto) las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. Este tipo de relación caracteriza, por otro lado, a todas las prestaciones de servicios enumeradas en dicha disposición.
Por ello, es necesario atender al grado y la naturaleza de la relación que debe exigirse entre los servicios prestados y el bien inmueble. Siguiendo la doctrina del Tribunal de Justicia también mantenida por la Comisión Europea, los términos “relacionados con” sólo pueden interpretarse de una forma restrictiva ya que en otro caso y en una reducción al absurdo cualquier servicio puede, en última instancia, estar “relacionado” de un modo u otro con un bien inmueble, entendido este como un espacio delimitado.
3.- El Comité del Impuesto sobre el Valor Añadido de la Comisión Europea considera que un servicio tiene una conexión suficiente con un bien inmueble cuando su finalidad es la alteración física o legal de dicho inmueble. En particular, menciona tanto la prestación de servicios de administración de inmuebles como la intermediación en la venta o el arrendamiento de los mismos, así como también los servicios de notarías y la elaboración de contratos para la compraventa de inmuebles.
Por tanto, en el supuesto analizado y por lo que respecta a la prestación de servicios de asesoramiento legal y fiscal en relación con una sucesión mortis causa en la que resulta heredero un no residente en la Comunidad, cuando parte del caudal hereditario consiste en inmuebles situados en territorio español, podemos considerar que dichos inmuebles constituyen el elemento central e indispensable de la operación cuando la mayor parte del caudal hereditario esté compuesta por los mismos.
En tal caso, a los servicios prestados por la entidad consultante en el caso objeto de consulta les será aplicable la regla especial del artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, en virtud de la cual estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asesoría legal relativos a los inmuebles radicados en el territorio de aplicación del Impuesto, aunque su destinatario sea un particular no establecido en la Comunidad.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69-Uno y Dos; 70-Uno-1º-